試論保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的會計(jì)處理

1、2001年11月27日，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會計(jì)制度》，要求企業(yè)要充分考慮或有事項(xiàng)。本文結(jié)合保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，分析保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的或有性及其確認(rèn)、計(jì)量和披露。一、保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金實(shí)質(zhì)上是一種或有負(fù)債或有負(fù)債是“過去交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量”?；蛴胸?fù)債必須具備四個(gè)條件：第一，或有負(fù)債是由

2、過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生；第二，或有負(fù)債的結(jié)果具有不確定性；第三，或有負(fù)債的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項(xiàng)確定；第四，現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的金額難以預(yù)計(jì)。從保險(xiǎn)公司的實(shí)際情況來看，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)單(保險(xiǎn)合同)向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi)，很大一部分通過責(zé)任準(zhǔn)備金形式提存出來，而責(zé)任準(zhǔn)備金可以說就是一種或有負(fù)債。其原因如下：1它是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況。所謂責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司對投保人或保單持有人承擔(dān)未了責(zé)任而提存的準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)承擔(dān)將來未

3、了責(zé)任有一前提，那就是保險(xiǎn)公司已向投保人收取保險(xiǎn)金，簽訂了保險(xiǎn)合同，即在保險(xiǎn)合同生效后，保險(xiǎn)公司負(fù)有在被保險(xiǎn)人發(fā)生保險(xiǎn)事故或生存到有關(guān)規(guī)定年齡的情況下，向保險(xiǎn)受益人提供賠款或給付的責(zé)任。簽訂保險(xiǎn)合同是一種客觀事實(shí)。提存責(zé)任準(zhǔn)備金是因公司過去的經(jīng)濟(jì)行為即簽訂保險(xiǎn)合同要求承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。2它具有不確定性。由于保險(xiǎn)公司本身經(jīng)營的不確定性導(dǎo)致了責(zé)任準(zhǔn)備金的不確定性。對于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險(xiǎn)事件

4、造成損失程度有關(guān)，由于在保險(xiǎn)期間內(nèi)，無法預(yù)知事故發(fā)生及可能造成損失程度的大小，因此責(zé)任準(zhǔn)備金具有不確定性特點(diǎn)。對于人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)險(xiǎn)種由于帶有儲蓄性質(zhì)，它所引起責(zé)任準(zhǔn)備金在金額上則具有較大的確定性。而壽險(xiǎn)公司目前正面臨著產(chǎn)品轉(zhuǎn)型，即由原來的儲蓄型險(xiǎn)種向保障型險(xiǎn)種過渡，保障型險(xiǎn)種不具備返還性特點(diǎn)，它所提取的責(zé)任準(zhǔn)備金不是為支付滿期給付的準(zhǔn)備，而是為支付死亡或意外傷害責(zé)任的給付。死亡或意外傷害給付與否完全取決于死亡或意外傷害發(fā)生的或然率，

5、因而，這類險(xiǎn)種的責(zé)任準(zhǔn)備金同樣具有不確定性。3它具有未來性。責(zé)任準(zhǔn)備金的提存雖然是一種現(xiàn)時(shí)存在，但保險(xiǎn)公司承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任，具體進(jìn)行保險(xiǎn)金補(bǔ)償或給付的經(jīng)濟(jì)行為，即賠付與否以及賠付金額的大小必須在以后的業(yè)務(wù)賠償發(fā)生或保險(xiǎn)期限到期后才能真正得到證實(shí)，因此，保險(xiǎn)公司在原定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時(shí)候，對責(zé)任準(zhǔn)備金的確定只有預(yù)測性，需要由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。4它具有估計(jì)性。由于未來損失的不確定性和存在一些難以預(yù)知因素，所有的估計(jì)都是基于一

6、定的人為假設(shè)作出的。如財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金在各年度內(nèi)的分?jǐn)偸羌僭O(shè)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任在保險(xiǎn)期限內(nèi)均勻分布，與時(shí)間成正比；未決賠款準(zhǔn)備金的數(shù)字是根據(jù)過去的統(tǒng)計(jì)資料、理賠經(jīng)驗(yàn)或?qū)ξ磥淼内厔葸M(jìn)行預(yù)計(jì)，依照個(gè)案法或由統(tǒng)計(jì)模型估算得出。而人壽保險(xiǎn)的責(zé)任準(zhǔn)備金則需專門的精算師進(jìn)行精算。由于估計(jì)方法的局限性與保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局謹(jǐn)慎性要求的影響，無論是財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)還是人壽保險(xiǎn)，責(zé)任準(zhǔn)備金的估計(jì)值與實(shí)際值常有較大偏差。二、保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)、計(jì)量和披露1確認(rèn)。根據(jù)新制

7、度規(guī)定，如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。保險(xiǎn)公司責(zé)任準(zhǔn)備金主要包括：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。其中，未決賠款準(zhǔn)備金是指年終結(jié)算損益時(shí)根據(jù)已報(bào)未決賠款和已發(fā)生未報(bào)來賠款提取的準(zhǔn)備金，即被保險(xiǎn)人已提出保險(xiǎn)賠款，但是尚未進(jìn)行保險(xiǎn)賠款所引起

8、的責(zé)任；它是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也稱之為預(yù)計(jì)賠償，符合確認(rèn)的第一個(gè)條件，但是最終賠多少尚不能確定，也就是不能可靠地計(jì)量，因而不能確認(rèn)。而未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在會計(jì)核算期末從本期尚未到期責(zé)任的保費(fèi)中提取的準(zhǔn)備金。長期責(zé)任準(zhǔn)備金是指按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，在未到結(jié)算損益年度之前，按業(yè)務(wù)年度營業(yè)收支差額提存的準(zhǔn)備金。壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金分別是指人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和長期健康險(xiǎn)業(yè)務(wù)為了承擔(dān)將來未到期責(zé)任而提存的準(zhǔn)備金。由此可

9、見，這四類責(zé)任準(zhǔn)備金都是為了承擔(dān)未來保險(xiǎn)責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金，它是一種潛在義務(wù)而非現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因而也不能確認(rèn)。因此，按照新制度規(guī)定，“金融企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債”。筆者認(rèn)為該規(guī)定并不適用于保險(xiǎn)行業(yè)。眾所周知，保險(xiǎn)經(jīng)營作為一種負(fù)債經(jīng)營，其償付能力的大小是至關(guān)重要的。責(zé)任準(zhǔn)備金雖然是從保費(fèi)收人中提取，但實(shí)質(zhì)上并不是一項(xiàng)真正的收入，而是對保戶的一種負(fù)債，以后隨時(shí)要向保戶支付的。為了保證未來賠付有足夠的資金來源，本著對保戶負(fù)責(zé)的態(tài)度，從穩(wěn)健經(jīng)營的角

10、度出發(fā)，對于責(zé)任準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。事實(shí)上，目前責(zé)任準(zhǔn)備金已構(gòu)成負(fù)債的主要項(xiàng)目，特別是人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，一般占負(fù)債總額的80％以上，占資產(chǎn)總額的70％以上。責(zé)任準(zhǔn)備金作為“可確認(rèn)的或有負(fù)債”不能不說是對新制度的一種挑戰(zhàn)。至于保險(xiǎn)公司提取的“總準(zhǔn)備金”，雖然它是用于彌補(bǔ)巨災(zāi)損失，但由于它是從稅后利潤中提取，屬于所有者權(quán)益范疇，不在討論范圍。另外，保險(xiǎn)公司根據(jù)《保險(xiǎn)法》規(guī)定還應(yīng)提存“保險(xiǎn)保障基金”，這項(xiàng)基金主要用于保險(xiǎn)公司清算時(shí)清償債務(wù)的，也就是說

11、所有者對該基金有特定的要求權(quán)。因此筆者認(rèn)為它應(yīng)屬于所有者權(quán)益，現(xiàn)行制度將其作為負(fù)債有失妥當(dāng)。而且保險(xiǎn)保障基金不是為未來賠償或給付而準(zhǔn)備的金額，它不是因過去的經(jīng)濟(jì)行為即簽訂保險(xiǎn)合同要求承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任所引起的，不是現(xiàn)存的一種狀況，所以也就不滿足或有負(fù)債確認(rèn)的前提。因此，保險(xiǎn)保障基金也不屬于討論范圍。2計(jì)量。按照新制度規(guī)定，符合確認(rèn)條件的負(fù)債應(yīng)當(dāng)計(jì)量，其金額應(yīng)當(dāng)是清償該債務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)。既然保險(xiǎn)公司責(zé)任準(zhǔn)備金在會計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，那么這

12、就涉及到一個(gè)計(jì)量問題。事實(shí)上，目前保險(xiǎn)公司責(zé)任準(zhǔn)備金已有一定的計(jì)量方法。當(dāng)然，由于責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)量需要運(yùn)用大量的假設(shè)、經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和貼現(xiàn)率，造成會計(jì)人員難以從保險(xiǎn)合同交易中直接計(jì)量負(fù)債的結(jié)果，它需要依賴保險(xiǎn)精算人員運(yùn)用特定的方法和程序進(jìn)行計(jì)量。因此，新制度規(guī)定的一般計(jì)量方法對它并不適用，保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)算需要精算技術(shù)的配合，這也是保險(xiǎn)會計(jì)所具有的顯著特色之一。3披露。按照新制度規(guī)定，符合確認(rèn)條件的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表單列項(xiàng)目反映?；蛴胸?fù)

13、債無論作為潛在義務(wù)還是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，均不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，因而不予反映。但如前所述，既然責(zé)任準(zhǔn)備金作為一項(xiàng)特殊的“可確認(rèn)的或有負(fù)債”，因此在會計(jì)報(bào)表中還是應(yīng)該單獨(dú)反映。同時(shí)新制度還規(guī)定，如果或有負(fù)債符合某些條件，則應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露或有負(fù)債形成的原因，預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響(如無法預(yù)計(jì)，應(yīng)當(dāng)說明理由)，以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?。或有?fù)債披露的基本原則是：極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債不予披露。對于責(zé)任準(zhǔn)備金，它是應(yīng)付未來不確定事件的