反資本弱化稅收規(guī)制問題探究

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯47窯陰反資本弱化稅收規(guī)制問題探究【摘要】企業(yè)特別是跨國企業(yè)通過減少股份資本、擴大貸款規(guī)模的方式，增加利息支出從而轉移應稅所得，實現(xiàn)稅收負擔最小化，對受資國家的稅收權益產(chǎn)生不可低估的負面影響。為此，我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，這些規(guī)定在抑制資本弱化、維護國家利益方面起到了重要作用。但是，現(xiàn)行的反資本弱化規(guī)則也存在一些需要改進的地方。【關鍵詞】反資本弱化納稅調整評析劉艷琨淵鄭州大學商學院鄭州

2、450001冤實踐中，國內外企業(yè)都在思考如何將現(xiàn)代資本結構理論加以靈活應用，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。資本弱化應運而生，其目的在于通過資本結構安排，改變企業(yè)納稅義務，起到避稅的作用。資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者在企業(yè)融資方式的選擇上，提高負債的比重，降低股本的比重，以貸款方式代替募股方式進行融資，以達到避稅或其他目的。根據(jù)經(jīng)濟合作組織的解釋，企業(yè)權益資本與債務資本的比例應為1頤1，當權益資本小于債務資本時，即為資

3、本弱化。資本弱化常常被跨國公司作為避稅的手段，為此我國《企業(yè)所得稅法》專門設置了“特別納稅調整”內容，對應付關聯(lián)方利息進行規(guī)制，這些規(guī)定在抑制資本弱化、維護我國利益方面起到重要作用。一、我國反資本弱化稅制解讀《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。按照此規(guī)定，確定企業(yè)是否采取資本弱化方式避稅，必須考察以下幾點：1.相關企業(yè)間的關系是否為關

4、聯(lián)關系。該政策專門針對關聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺，如果借貸企業(yè)間不存在關聯(lián)關系則不適用該政策。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法所稱關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：淤在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或間接的控制關系；于直接或間接地同為第三者控制；盂在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。2.企業(yè)債權性投資與權益性投資的認定。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法所稱債權性投資，是

5、指企業(yè)直接或間接從關聯(lián)方獲得的、需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以償還的融資。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資包括：淤關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；于無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；盂其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債性質的債權性投資?！镀髽I(yè)所得稅法》所稱權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息、投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。3.企業(yè)債權性投資與權益性投資的比

6、例是否超過稅法規(guī)定標準。經(jīng)濟合作組織倡導用兩種方法應對資本弱化避稅行為，即正常交易法（獨立企業(yè)規(guī)則）和固定比率法（安全港規(guī)則）。我國現(xiàn)行立法傾向于采用固定比率法處理資本弱化問題。這主要是考慮到采用正常交易法處理資本弱化問題彈性較大、主觀性強，容易引發(fā)爭議，而采用固定比率法則剛性強、透明度高且容易操作。2008年財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布的《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）規(guī)定：企業(yè)實際支付

7、給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法有關規(guī)定計算的部分準予扣除，其接受關聯(lián)方債權性投資與權益性投資的比例為：金融企業(yè)為5頤1，其他企業(yè)為2頤1。不超過上述比例規(guī)定計算的利息支出，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。若能提供證明其符合獨立交易原則，則可據(jù)實扣除。4.利息支出的內容?！锻ㄖ窙]有對利息支出作出規(guī)定，國家稅務總局于2009年1月下發(fā)的《特別納稅調整實施辦法（試行）》規(guī)定：利息支出包括企業(yè)發(fā)生的直接或間接來

8、自關聯(lián)方債權性融資的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。除上述規(guī)定外，《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定了一般反避稅條款及納稅調整與處罰，對納稅人避稅行為的法律責任進行了規(guī)范。《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條規(guī)定：不具有合理商業(yè)目的的安排是以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的行為?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十

9、八條規(guī)定：稅務機關按照規(guī)定做出納稅調整后，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十一條和第一百二十二條對加收利息的期限和利率作出明確規(guī)定：陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯48窯援上旬自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補交稅款之日止的期間，按日加收利息，并按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加五個百分點計算。二、反資本弱化稅制下的企業(yè)所得稅處理企業(yè)在確定

10、從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例時，應當將從關聯(lián)方取得的所有長期借款、短期借款、應付股利、具有借款性質的長期應付款和其他應付款、關聯(lián)方委托銀行向企業(yè)的貸款、關聯(lián)方認購的企業(yè)債券等混合融資工具均計入企業(yè)計算固定比率的債務總額。對關聯(lián)方提供擔保的貸款，如果是外國銀行提供的，需計入貸款資本金；但如果是我國的居民銀行提供的，因為企業(yè)不計入應納稅所得額的利息要作為銀行的收入在我國納稅，不適用資本弱化的規(guī)定。企業(yè)的實收資本（股本）以賬面

11、價值為準。如果債權性投資與權益性投資全年發(fā)生變動，應當按納稅年度各月關聯(lián)方債權性投資與權益性投資的平均數(shù)計算確定。用公式表示為：企業(yè)債權性投資與權益性投資比例=年度各月平均關聯(lián)方債權性投資之和年度各月平均權益性投資之和其中：各月平均關聯(lián)方債權性投資=（關聯(lián)方債權性投資月初賬面余額關聯(lián)方債權性投資月末賬面余額）2；各月平均權益性投資=（權益性投資月初賬面余額權益性投資月末賬面余額）2。企業(yè)在確定是否稅前扣除關聯(lián)方利息支出時，除上述規(guī)定外，

12、還應當考慮：（1）應當符合借款費用的一般規(guī)定。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購建期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并按照有關規(guī)定扣除。企業(yè)應當對已資本化的不能在稅前扣除的關聯(lián)方利息支出進行納稅調整。（2）應當符合“企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出”的相關規(guī)定?！蛾P于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生

13、的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》規(guī)定：凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。由此而發(fā)生的關聯(lián)方利息支出應進行納稅調整。（3）應當符合關聯(lián)業(yè)務獨立交易原則?！镀髽I(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務

14、機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。獨立交易原則在反資本弱化規(guī)則下主要應用于關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等方面?！镀髽I(yè)所得稅法》等稅收規(guī)定未對利率作出明確規(guī)定，但《特別納稅調整實施辦法（試行）》第八十九條規(guī)定：企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，應按稅務機關要求提供關聯(lián)債權性投資的利率、同類同期貸款的

15、利率情況等資料。由此可以看出，實務中可以將同類同期貸款的利率視為正常利率水平的重要參考標準。企業(yè)發(fā)生的關聯(lián)利息支出，高于同類同期貸款利率計算的部分，不得在稅前扣除。不得扣除利息支出可用公式表示為：不得扣除利息支出=年度應付關聯(lián)方利息伊（1標準比例企業(yè)債資比例）。其中，標準比例是指國務院財政稅務主管部門規(guī)定的固定比率。對超過固定比率部分的利息支出，不能作為費用扣除，而應視同股息征收所得稅：視同股息分配的利息支出=年度應付境外關聯(lián)方利息伊（

16、1標準比例企業(yè)債資比例）。如果受資企業(yè)與其關聯(lián)方的所得稅稅率不同，還應按稅法規(guī)定調整。例：乙企業(yè)注冊資本2000萬元，甲企業(yè)（非居民企業(yè)）占其中的40%。乙企業(yè)20伊9年預計實現(xiàn)利潤3000萬元，假定甲、乙兩企業(yè)適用的所得稅稅率相同。假定無其他納稅調整事項。乙企業(yè)于20伊9年1月1日向甲企業(yè)發(fā)行長期公司債券10000萬元，每年按同期銀行利率6%支付利息。在資本弱化情況下，乙企業(yè)20伊9年應納企業(yè)所得稅=（3000600）伊25%=600

17、（萬元）；在反資本弱化規(guī)則下，債資標準比例為2頤1，由于企業(yè)債資比例=100002000=5，則乙企業(yè)20伊9年不得扣除關聯(lián)方利息支出=600伊（125）=360（萬元），調增應納企業(yè)所得稅90萬元（360伊25%），乙企業(yè)20伊9年應納企業(yè)所得稅=（3000600360）伊25%=690（萬元）。計算顯示，資本弱化條件下乙企業(yè)少交企業(yè)所得稅90萬元。三、我國反資本弱化稅制評析為有效防范包括資本弱化在內的各種避稅行為，《企業(yè)所得稅法》專

18、門設置“特別納稅調整”內容對各種反避稅行為進行規(guī)制。根據(jù)我國的實際情況，這次反避稅立法采取了一般性反避稅條款和個別性反避稅條款并立的立法模式。一般性條款可以避免不能在短期內制定出大量、詳細的個別性規(guī)制帶來的問題，涵蓋面廣；而個別性條款可以對我國經(jīng)濟發(fā)展中存在的個別問題進行重點打擊與規(guī)范，是對一般性條款的有效補充。不容置疑，反避稅條款在抑制資本弱化對我國稅基的侵蝕、防止跨國公司進行國際避稅、維護國家利益方面發(fā)揮著很大作用，而且對完善企業(yè)資

19、本結構也起到積極作用?，F(xiàn)行的反資本弱化規(guī)則也存在弊端：淤限制國際資本的自由流動。我國是一個發(fā)展中國家，在今后相當長一段時期內仍需要引進大量外資促進我國經(jīng)濟發(fā)展，反資本弱化規(guī)則的設置會限制資本的自由流動。于債資標準比例的設置太過籠統(tǒng)。雖然現(xiàn)行所得稅法規(guī)定了金融企業(yè)和其他企業(yè)的比例標準，但過于籠統(tǒng)，沒有考慮各行業(yè)特點。盂未對非關聯(lián)方利息進行規(guī)定。現(xiàn)行所得稅法對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中向非關聯(lián)方借入款項發(fā)生的利息支出在規(guī)定利率標準內允許據(jù)實扣除，