對(duì)我國(guó)資本弱化稅收法規(guī)的再思考

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷(xiāo)售收入。1.售后回購(gòu)。875號(hào)國(guó)稅函規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這里的售后回購(gòu)，是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后再將同樣或類(lèi)似的商品購(gòu)回的銷(xiāo)售方式。在這種方式下，銷(xiāo)售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷

2、銷(xiāo)售商品收入是否滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件。在通常情況下，售后回購(gòu)交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。值得強(qiáng)調(diào)的是，既然875號(hào)國(guó)稅函認(rèn)為售后回購(gòu)方式下回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額應(yīng)作為利息費(fèi)用，那么該利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的利息費(fèi)用扣除限額以及關(guān)聯(lián)交易中的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比例限定。2.分期收款銷(xiāo)售商品。分期收款

3、銷(xiāo)售商品，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的銷(xiāo)售方式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期收款發(fā)出商品業(yè)務(wù)采取了在發(fā)出商品時(shí)一次性確認(rèn)全部收入的處理方式，徹底改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中分期確認(rèn)收入的做法。筆者認(rèn)為，這樣的處理方法確實(shí)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件。因?yàn)?，在這種銷(xiāo)售方式下，企業(yè)將商品交付給購(gòu)貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，在滿(mǎn)足收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值（或者現(xiàn)行售價(jià)）一次性確認(rèn)收入。按照合同約

4、定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒(méi)有關(guān)系，因此企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的日期確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入。從875號(hào)國(guó)稅函的規(guī)定來(lái)看，分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，但作為875號(hào)國(guó)稅函的上位法的《企業(yè)所得稅法》已經(jīng)明確規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這說(shuō)明在分期收款銷(xiāo)售方式下不能按照875號(hào)國(guó)稅函的規(guī)定一次性確認(rèn)收入。這并不是對(duì)875號(hào)國(guó)稅函中收入確認(rèn)

5、條件的否定，而是額外考慮到分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的收款期較長(zhǎng)、涉及金額較大，企業(yè)發(fā)出商品但并未收款，可能沒(méi)有足夠的納稅能力，不便于稅收征管。茵資本弱化，又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，通常是指企業(yè)為了達(dá)到少納稅或其他目的，降低企業(yè)資本中股本的比重，提高負(fù)債的比重。資本弱化的特點(diǎn)是：企業(yè)注冊(cè)資本與負(fù)債的比例不合理，注冊(cè)資本太少，無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)資本金的基本需求；借入資金過(guò)多，財(cái)務(wù)杠桿較高。當(dāng)公司進(jìn)行跨國(guó)融資時(shí)，通過(guò)提高負(fù)債比例、降低股本

6、比例，使資本弱化，從而增加利息支出、減少應(yīng)稅所得。資本弱化作為一種國(guó)際避稅方式，近年來(lái)引起國(guó)際稅收領(lǐng)域的密切關(guān)注，各國(guó)紛紛制定相應(yīng)法規(guī)對(duì)其進(jìn)行制約。在我國(guó)以資本弱化方式進(jìn)行避稅已成為外資企業(yè)避稅的新動(dòng)向。這種避稅方式與轉(zhuǎn)讓定價(jià)、注冊(cè)避稅港公司等常見(jiàn)的避稅方式相比，形式更加隱蔽，在稅收征管實(shí)踐中不易被發(fā)現(xiàn)，可能會(huì)造成稅收的大量流失，影響我國(guó)引進(jìn)外資的實(shí)際效果。因此，我國(guó)有必要根據(jù)國(guó)情，結(jié)合各國(guó)的實(shí)踐，制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)，以確保國(guó)家稅

7、收收入的穩(wěn)定。一、我國(guó)現(xiàn)行的資本弱化相關(guān)稅收法規(guī)企業(yè)所得稅作為我國(guó)第二大稅種是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源之一，企業(yè)所得稅制度也是我國(guó)稅收制度的重要組成部分。2008年1月1日起施行的企業(yè)所得稅法，集中體現(xiàn)了“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的兩稅合并，是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到新階段的必然要求。但“兩稅合一”涉及對(duì)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的改革，隨著我國(guó)資本項(xiàng)目的外匯管制逐步放開(kāi)，資本弱化必然會(huì)越來(lái)越多地

8、被跨國(guó)投資者用來(lái)作為謀求稅后利潤(rùn)最大化的避稅方式。所以，《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”中首次對(duì)防范資本弱化進(jìn)行了規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第46條的規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條對(duì)“債權(quán)性投資”和“權(quán)益性投資”進(jìn)行了定義，但指出具體的標(biāo)準(zhǔn)比例由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。2008年9月19日，財(cái)政部和國(guó)家稅

9、務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)“121號(hào)文”），就關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例進(jìn)行了具體規(guī)定，其要點(diǎn)可概括如下：1.企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例對(duì)我國(guó)資本弱化稅收法規(guī)的再思考德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司朱洪上旬窯61窯陰陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊和《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣

10、除；企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合121號(hào)文第2條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例為：金融企業(yè)，5頤1；其他企業(yè)，2頤1。2.企業(yè)能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。3.同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和其他非金融業(yè)務(wù)的企業(yè)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按合理方

11、法分開(kāi)計(jì)算；未能分開(kāi)計(jì)算的，一律按121號(hào)文第1條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。4.企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。二、對(duì)我國(guó)現(xiàn)行資本弱化相關(guān)稅收法規(guī)的多種理解雖然121號(hào)文對(duì)于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的具體比例進(jìn)行了限定，但基于不同的背景，在關(guān)聯(lián)方之間的借貸利息支出稅前扣除問(wèn)題上，對(duì)121號(hào)文可能會(huì)產(chǎn)生下列三種不同的理解：1.第一種理解：認(rèn)為《企業(yè)所得稅法》第46條具有排他適用性

12、。根據(jù)第46條的規(guī)定，對(duì)于超過(guò)規(guī)定比例的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，無(wú)論其投資對(duì)價(jià)的設(shè)定是否符合獨(dú)立交易原則，相應(yīng)的利息支出一律不得在稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第41條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，必須符合獨(dú)立交易原則，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。結(jié)合上述對(duì)《企業(yè)所得稅法》第46條和第41條的分析，121號(hào)文對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的借貸利息支出稅前扣除的處理思路是：超過(guò)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的，不論交易對(duì)價(jià)是否公允，相

13、關(guān)利息支出一律不得在稅前扣除；不超過(guò)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的，企業(yè)仍需要提供資料證明關(guān)聯(lián)方投資活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，只有這樣，相關(guān)利息才準(zhǔn)予在稅前扣除；反之，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。2.第二種理解：安全港設(shè)置中的獨(dú)立交易原則抗辯，即《企業(yè)所得稅法》第46條和第41條的立法釋義。從《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱(chēng)“經(jīng)合組織范本”）的相關(guān)內(nèi)容來(lái)看，通?？梢圆捎脙煞N方法防范資本弱化：固定比例法（安全港規(guī)則）和

14、正常交易法。由我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)務(wù)院法制辦聯(lián)合編寫(xiě)的《〈企業(yè)所得稅法〉釋義及適用指南》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“釋義”）對(duì)《企業(yè)所得稅法》第46條作了較詳細(xì)的說(shuō)明。根據(jù)該釋義，《企業(yè)所得稅法》第46條及相關(guān)法規(guī)條款的設(shè)計(jì)借鑒了國(guó)際上資本弱化稅制的立法經(jīng)驗(yàn)，采用固定比例法和獨(dú)立交易原則相結(jié)合的方法防范資本弱化。釋義明確提出：“對(duì)于超過(guò)規(guī)定比例標(biāo)準(zhǔn)的債權(quán)性投資，企業(yè)如果能證明該債務(wù)融資符合獨(dú)立交易原則，也允許企業(yè)稅前列支?！备鶕?jù)釋義的規(guī)定，只要

15、符合獨(dú)立交易原則，關(guān)聯(lián)方之間的借貸利息支出就可以不受規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的限制。因此，121號(hào)文第2條可以被視為121號(hào)文第1條的例外性規(guī)則，即對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的借貸利息支出稅前扣除的處理思路是：關(guān)聯(lián)方借貸融資安排符合獨(dú)立交易原則的，其實(shí)際支付的利息支出不受規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的限制，全部可以在稅前扣除；關(guān)聯(lián)方借貸融資安排不符合獨(dú)立交易原則的，應(yīng)受規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的限制；對(duì)于超過(guò)規(guī)定比例的，其利息支出應(yīng)全額進(jìn)行納稅調(diào)整。3.第三種理解：安全港設(shè)置

16、中獨(dú)立交易原則的有限抗辯。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，121號(hào)文第2條作為第1條的例外性規(guī)則僅適用于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)融資。對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的借貸利息支出稅前扣除的處理思路是：向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的借貸融資安排，符合獨(dú)立交易原則的（該利息系向?qū)嶋H稅負(fù)更高的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方支付），其實(shí)際發(fā)生的利息支出不受規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的限制，全部可以在稅前扣除；向境外關(guān)聯(lián)方的借貸融資安排，超過(guò)規(guī)定的負(fù)債權(quán)益比的，不論交易對(duì)價(jià)是否公允，相關(guān)利息支出一律不得在稅前扣除。不難發(fā)現(xiàn)，上述

17、三種理解的主要區(qū)別在于：防范資本弱化條款在適用范圍上是否受到限制。第一種理解認(rèn)為，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，防范資本弱化條款的適用不受獨(dú)立交易原則的限制；而第二、三種理解認(rèn)為，獨(dú)立交易原則在一定程度上影響了防范資本弱化條款的適用，即符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方借貸融資產(chǎn)生的利息支出可以全部或部分不受規(guī)定負(fù)債權(quán)益比的限制。雖然上述三種理解都具有一定的合理性，但考慮到防范資本弱化的目的主要在于限制非居民企業(yè)濫用關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資獲取稅收利益，因

18、此筆者認(rèn)為，第二種理解可能更符合經(jīng)合組織范本的立法精神。三、防范資本弱化條款在執(zhí)行中應(yīng)注意的問(wèn)題值得注意的是，121號(hào)文對(duì)《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)資本弱化規(guī)定的運(yùn)用只是設(shè)定了基本框架。企業(yè)所得稅法采取簡(jiǎn)略形式進(jìn)行原則性規(guī)定，提高了兩稅合并的立法效率，但是在防范資本弱化條款的執(zhí)行過(guò)程中仍有不少事項(xiàng)尚待明確。例如：負(fù)債權(quán)益比應(yīng)以一段期間負(fù)債或權(quán)益的平均發(fā)生額計(jì)算還是以某時(shí)點(diǎn)的余額來(lái)計(jì)算；不可扣除的利息支出應(yīng)如何處理；“境內(nèi)關(guān)聯(lián)方”中“境內(nèi)”的

19、判定依據(jù)是關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)地還是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地等。從國(guó)際比較和經(jīng)驗(yàn)借鑒角度來(lái)看，我國(guó)的資本弱化相關(guān)稅收法規(guī)還只是一個(gè)初步框架，沒(méi)有形成全面、系統(tǒng)的資本弱化防范稅制，還有很多國(guó)際經(jīng)驗(yàn)值得我們進(jìn)一步參考借鑒。比如，在采用固定比例法時(shí)，如何確保既能發(fā)揮其透明度高、易操作的優(yōu)點(diǎn)又能規(guī)避其過(guò)于僵化的缺點(diǎn)；如何應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司經(jīng)常采用的以“國(guó)際背對(duì)背貸款”方式進(jìn)行的國(guó)際避稅安排；如何應(yīng)對(duì)變相融資行為；如何應(yīng)對(duì)納稅人為規(guī)避資本弱化限制而采取的融資租賃方式