進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度的構(gòu)想

1、2013 年 11 月，黨的十八屆三中全會(huì)將推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作 為全面深化改革的總體目標(biāo)。所得稅改革正是財(cái)稅體制改革的重要組成部分和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的有機(jī)組成部分（國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司課題組， 2018）。其中，完善個(gè)人所得稅制度是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容。2019 年1 月 1 日，新的《個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施，個(gè)人所得稅在綜合與分類相結(jié)合 的模式上取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，為建立現(xiàn)代財(cái)政制度邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。但是，

2、現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度在綜合所得范圍、專項(xiàng)附加扣除等方面，存在一些尚待解決的問題。2020 年 5 月，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市 場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》指出，要“建立和完善綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制 度”。因此，本文擬對(duì)個(gè)人所得稅扣除制度的進(jìn)一步完善提出具體構(gòu)想。一、當(dāng)前個(gè)人所得稅扣除制度存在的問題 一、當(dāng)前個(gè)人所得稅扣除制度存在的問題（一）經(jīng)營(yíng)所得未納入綜合所得范圍不利于公平 2018 年個(gè)人所得稅改革之前，我國(guó)采用

3、分類所得稅制，將個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得劃分為 11 項(xiàng)，實(shí)行不同稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)。改革后，我國(guó)將應(yīng)納稅所得劃分為 9 項(xiàng)，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。其中，第 1～4 項(xiàng)，即工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得合并為綜合所得，適用 3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。除此之外還有 5 項(xiàng)所得分類計(jì)征個(gè)人所得稅。原稅法中的個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得合并為經(jīng)營(yíng)所得，適用 5%～35%的五級(jí)超額累

4、進(jìn)稅率；財(cái)產(chǎn)租賃所得每次扣除 800 元（每次收入不超過 4 000 元）或 20%（每次收入 4 000 元以上）后適用比例稅率 20%；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得扣除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后適用比例稅率 20%；利息股息紅利所得、偶然所得則適用比例稅率 20%；原稅法中“其他所得”被刪除。換言之，9 項(xiàng)所得中有 4 項(xiàng)所得被納入綜合征收范圍，5 項(xiàng)所得實(shí)施分類征收。但是，以勞動(dòng)所得為主的經(jīng)營(yíng)所得（解學(xué)智 等，2014）和綜合所得卻實(shí)行不同的計(jì)征方式，

5、導(dǎo)致個(gè)人所得稅對(duì)于不同來源的勞動(dòng)收入缺乏公平性。一方面，不利于橫向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收（雷良海，2018）。經(jīng)營(yíng)所得和綜合所得在進(jìn)行法定扣除后，同樣數(shù)額的應(yīng)納稅所得卻適用不同稅率。例如，年應(yīng)納稅所得額超過 90 000 元至 144 000 元這一區(qū)間，經(jīng)營(yíng)所得的稅率為 20%，綜合所得的稅率為 10%，而且這種差距會(huì)隨著應(yīng)稅所得的增加而逐漸拉大。另一方面，不利于縱向公平?？v向公平是指經(jīng)濟(jì)能力不同的人

6、應(yīng)繳納不同的稅收（雷良海，2018）。目前，經(jīng)營(yíng)所得和綜合所得的稅率、扣除額、扣除方式存在較大差異。換言之，可能存在收入較多的個(gè)人反而繳納較少稅額的情況。比如，按月取得經(jīng)營(yíng)性應(yīng)納稅所得 2 000 元，按照稅率 5%每月應(yīng)納稅額為 100元；若按月取得工資薪金應(yīng)納稅所得 2 500 元，適用稅率 3%，則每月應(yīng)納稅額為 75 元。可見，經(jīng)營(yíng)所得未納入綜合所得范圍，不利于個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)。分類征收中的另外 4 項(xiàng)所得（利息股息紅

7、利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得），幾乎都屬于資本所得，筆者認(rèn)為不將它們納入綜合征收范圍是合理的。一些學(xué)者提出，將經(jīng)營(yíng)所得與利息股息紅利所得以及財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得全部納入綜合所得范疇（閆少 ，2020；劉成龍 等，2020）。綜合所得稅制使得不同類型收入間的稅負(fù)更加公平（侯思捷 當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)或者在全國(guó)范圍內(nèi)有貸款記錄，購(gòu)房時(shí)就不能再享受首套房貸款利 率，而會(huì)被認(rèn)定為二套房。但是，為了支持居民家庭合理的住房消費(fèi)，

8、2014 年9 月，中國(guó)人民銀行和中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步做好住房 金融服務(wù)工作的通知》 （以下簡(jiǎn)稱《通知》），開始實(shí)施“認(rèn)貸不認(rèn)房”政策，即已購(gòu)房貸款還清的情況下，再購(gòu)二套房仍然享受首套房貸款利率。目 前，由于房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展不均衡，各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。北京、上海、廣州、深圳等一線城市均執(zhí)行“既認(rèn)房又認(rèn)貸”政策；成都、重慶、昆明、合肥等大多數(shù)城市則按照《通知》施行“認(rèn)貸不認(rèn)房”政 策，只要納稅人此前未

9、享受過住房貸款利息扣除，那么其按照首套住房貸款利 率貸款購(gòu)買的第二套住房，仍可以享受住房貸款利息扣除。在這樣的背景下，由于不同地方對(duì)享受首套住房貸款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，因而能夠進(jìn)行住房貸款利息扣除的納稅人范圍也不同，在一定程度上有損稅法執(zhí)行的公平性。比如，已還清首套住房貸款并購(gòu)買了二套住房的納稅人，如此前未享受過住房貸款利息 扣除，在成都仍可以享受首套房住房貸款利息扣除，但在上海卻無法享受。而2018 年上海與成都的房?jī)r(jià)收入比分別為 16.

10、61 和 9.06，前者遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者。換言之，首套房貸款利率認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差異，導(dǎo)致不同地區(qū)納稅人享受扣除的資格標(biāo)準(zhǔn)也不同，不利于稅收公平。（四）住房貸款利息及住房租金專項(xiàng)附加扣除未充分體現(xiàn)區(qū)域差異我國(guó)地域廣闊，各地區(qū)在收入水平、消費(fèi)能力等方面 存在較大差異，尤其是近年來房地產(chǎn)市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，房?jī)r(jià)差距進(jìn)一步拉大。根據(jù)《中國(guó)金融穩(wěn)定報(bào)告 2019》，2018 年年底居民消費(fèi)負(fù)債中 68%來自房產(chǎn)。為了精準(zhǔn)降稅，與住房有關(guān)的專項(xiàng)附加扣除應(yīng)該體

11、現(xiàn)地區(qū)差異。但是，住房貸款利息扣除實(shí)行的是全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即每月 1 000 元，未體現(xiàn)地區(qū)差異。這樣的定額扣除模式甚至具有累退性（寇恩惠 等，2020）。住房租金扣除是唯一體現(xiàn) 區(qū)域差異的，按照城市規(guī)模，每月扣除額分為 800 元、1 100 元和 1 500 元三個(gè)級(jí)別。但是，這樣的劃分不盡合理。比如，北京、上海等超大型城市與合肥、鄭州、南寧等省會(huì)城市都屬于 1 500 元的租金扣除級(jí)別，但事實(shí)上同樣條件的住房，在這些城市的租金卻差異

12、較大，致使個(gè)人所得稅改革的減稅降負(fù)效果存在地區(qū)差異。因此，現(xiàn)行每月定額 1 000 元的住房貸款利息扣除未體現(xiàn)區(qū) 域差異，有三個(gè)扣除級(jí)別的住房租金扣除未充分考慮區(qū)域差異性。（五）贍養(yǎng) 父母專項(xiàng)附加扣除按照每月 2 000 元定額扣除過于簡(jiǎn)單化《暫行辦法》規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的，按照納稅人是否為獨(dú)生子女享受不同的定額扣除。如果納稅人為獨(dú)生子女，每月定額扣除 2 000 元；如果納稅人為非獨(dú) 生子女，由其與兄弟姐妹分?jǐn)偯吭?2