按照低稅負寬稅基的理念構建更加公平的增值稅制度

1、稅收負擔的設計是稅制建設的關鍵，對主體稅種增值稅而言尤其如此。本文擬通過對增值稅負擔的歸宿、稅負變化對納稅人和消費者的影響以及我國增值稅 40 年發(fā)展歷程各個階段稅負設計特征的分析，提出在當前完善增值稅制度中稅負設計應確立的理念與思路。一、增值稅負擔及其變化對企業(yè)和消費者的影響增值稅負擔，從宏觀上看，就是一個國家或地區(qū)一定時期內(nèi)增值稅的實際繳納數(shù)與國內(nèi)生產(chǎn)總值之間的比例；從微觀上看，就是某一市場經(jīng)濟主體一定時期內(nèi)所繳納或實現(xiàn)的增值稅稅額

2、與其經(jīng)營收入之間的比例。毫無疑問，無論從本質(zhì)上看還是從形式上看，增值稅都是一種間接稅，體現(xiàn)為價格之外的一種附加，最終都是由消費者負擔的。也就是說，作為提供貨物與勞務的各個市場主體，它們在貨物與勞務的銷售環(huán)節(jié)所繳納的增值稅理論上都隨著貨物與勞務的流轉向下道環(huán)節(jié)轉移，最終歸宿于消費者。顯然，增值稅稅率、稅基、稅款抵扣等要素共同作用、綜合形成的增值稅負擔最終構成了消費者消費支出的一部分。因此，增值稅負擔及其變化自然直接影響居民的消費支出水平。

3、而增值稅負擔及其變化又直接影響居民的消費意愿、消費結構和消費支出規(guī)模，進而通過消費者貨物和勞務的消費數(shù)量與消費品購買價格的變化傳導至生產(chǎn)和流通領域，影響市場主體貨物生產(chǎn)、勞務供應的數(shù)量與價格。不過，在經(jīng)濟活動中由于多種因素的影響，增值稅負擔會一定程度地從消費者向生產(chǎn)經(jīng)營者逆向轉嫁，即應由消費者最終負擔的增值稅會向前轉嫁到貨物的生產(chǎn)者和勞務的提供者。這種轉嫁通過貨物與勞務銷售價格的調(diào)整實現(xiàn)。增值稅負擔在生產(chǎn)者與消費者之間的轉嫁主要受商品需

4、求彈性的影響。市場主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所取得的收入扣除成本費用之后，還要實現(xiàn)一定規(guī)模的盈利，而其盈利水平取決于其勞動生產(chǎn)率水平和市場的供求狀況等。正是有盈利空間的存在和需求彈性的影響，增值稅負擔才有了部分甚至全部向生產(chǎn)銷售貨物和提供勞務的市場主體轉嫁的可能。而這種稅收負擔轉嫁究竟最終由生產(chǎn)經(jīng)營鏈條上的哪一企業(yè)承擔以及承擔的具體份額，則取決于相關市場主體的議價能力。就當前增值稅的降低稅率而言，通過降低增值稅稅率所帶來的增值稅負擔的減少，雖

5、然理論上最終應體現(xiàn)為消費者購買同樣數(shù)量與品質(zhì)的消費品的支出減少，但事實上由于稅收負擔轉嫁的存在，增值稅稅率下調(diào)所減少的增值稅會在消費者與眾多的生產(chǎn)者之間分配，亦即減稅紅利由消費者和企業(yè)分享。但這種分享并不會平均地分配。在生產(chǎn)者和消費者之間其分享的比例種分配差異會直接導致不同企業(yè)盈利水平有差別的變化。因此，考察增值稅稅率下調(diào)等因素對一個行業(yè)或企業(yè)增值稅負擔帶來的影響應綜合考慮增值稅稅負的下降和因增值稅稅率下調(diào)對市場主體利潤率的影響。二、我

6、國增值稅制度 40 年實踐在不同階段的稅收負擔設計特征縱觀我國增值稅實施的 40 年歷程，從增值稅負擔設計原則上的差異觀察，先后可以區(qū)分為四個階段。第一階段：著力解決工業(yè)制造領域重復征稅的突出矛盾。這一階段始于1979 年，延續(xù)到 2004 年。1978 年黨的十一屆三中全會之后，我國實施改革開放，開始了從單一的計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟的轉軌。隨著國民經(jīng)濟的調(diào)整和城市經(jīng)濟體制改革的深入推進，工業(yè)專業(yè)化協(xié)作和橫向經(jīng)濟聯(lián)合的日益發(fā)展，

7、國家與企業(yè)和職工個人分配關系的調(diào)整，引入并推行增值稅這一本質(zhì)上對增值額征稅的間接稅就成為順應經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇。因此，此階段增值稅稅率和稅負的設計上就致力于解決制造業(yè)領域重復征稅的突出矛盾。1994 年工商稅制改革，實施憑發(fā)票注明稅款抵扣的規(guī)范的增值稅制度，則進一步更好地解決了制造業(yè)和流通領域重復征稅的問題。隨后的 10 年，增值稅稅負比較穩(wěn)定，沒有大的變化。第二階段：從部分區(qū)域試點開始到覆蓋全國的通過擴大增值稅抵扣范圍降低工商企業(yè)增值

8、稅負擔。這一階段始于 2004 年，延續(xù)到 2012 年。2004 年、2008 年，我國先后在東北 3 省 1 市和中部 6 省的 26 個老工業(yè)城市進行擴大增值稅抵扣范圍的試點，將增值稅一般納稅人外購的固定資產(chǎn)中的機器設備納入增值稅抵扣范圍，以減輕企業(yè)的增值稅負擔，將增值稅減稅措施作為促進東北振興和中部崛起的重要政策加以運用。隨著新修訂的以固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍為修改重點的《增值稅暫行條例》的實施，納稅人的增值稅負擔普遍有了明顯

9、下降。實現(xiàn)了增值稅從生產(chǎn)型向有限的消費型的轉變。通過擴大抵扣范圍的增值稅減稅由一種稅收優(yōu)惠政策轉化為一種進一步消除重復征稅、公平稅負的制度安排（王建平，2007），已初步成為現(xiàn)實。第三階段，通過對服務業(yè)領域實施營改增，并將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，在進一步解決重復征稅問題的同時實施結構性減稅，支持經(jīng)濟轉型升級。這一階段始于 2012 年，基本完成于 2016 年，一直鞏固延續(xù)到現(xiàn)在。先是在上海、北京、江蘇等 9 省市進行試點，然后在全國范圍內(nèi)