基于公平視角的增值稅制度設(shè)計與征管——兼論增值稅的累進(jìn)性

1、傳統(tǒng)理論認(rèn)為，增值稅具有累退性。對窮人而言，增值稅在可支配收入中占比要大于富人，這是因為低收入家庭的支出占收入的比重大，在稅負(fù)完全向前轉(zhuǎn)嫁的前提下，負(fù)擔(dān)了大量的增值稅。但值得關(guān)注的是，如果對生活必需品實行零稅率或低稅率，低收入家庭負(fù)擔(dān)的增值稅只是家庭支出的較少部分，增值稅就具備產(chǎn)生累進(jìn)性的可能?，F(xiàn)實中，增值稅未必能夠全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，消費時間、消費偏好、商品供求彈性、經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性與稅收政策的變化都將影響到稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，價格波動意味著稅負(fù)

2、能否完全向前轉(zhuǎn)嫁尚不明確。稅負(fù)如何轉(zhuǎn)嫁以及轉(zhuǎn)嫁多少幾乎難以用經(jīng)濟(jì)模型進(jìn)行測度。傳統(tǒng)假設(shè)前提——稅負(fù)完全向前轉(zhuǎn)嫁與現(xiàn)實不符，得出的結(jié)論自然值得商榷。對于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與稅負(fù)歸宿，不可控因素太多，無法用數(shù)理模型窮盡所有變化，傳統(tǒng)數(shù)理模型的假設(shè)與現(xiàn)實存在差距。正因如此，我國增值稅是累進(jìn)抑或累退難以得到證明。考慮到我國現(xiàn)行增值稅的差別稅率設(shè)計、稅收優(yōu)惠與稅收征管，其綜合影響可能導(dǎo)致增值稅產(chǎn)生公平的分配效應(yīng)。一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧 一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧間接稅對收

3、入分配影響的研究一般基于稅負(fù)歸宿視角，考察間接稅負(fù)擔(dān)在不同收入群體間的分布情況。根據(jù)傳統(tǒng)稅收歸宿分析方法，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為直接稅或所得稅具有累進(jìn)性而間接稅或流轉(zhuǎn)稅具有累退性（萬瑩，2012；岳希明 等，2014；劉成龍 等，2014）。由于間接稅對商品、勞務(wù)或服務(wù)課稅，稅負(fù)容易通過消費轉(zhuǎn)嫁，而高收入群體邊際消費傾向較低，所負(fù)擔(dān)的間接稅占收入比重較低，因而通常認(rèn)為間接稅具有累退性（葛玉御 等，2014）。Kakwani(1977)對澳大利

4、亞收入數(shù)據(jù)的研究發(fā)現(xiàn)，稅收體系中最重要的累退因素來自間接稅，對奢侈品和必需品的課稅均呈現(xiàn)累退性，全部間接稅使收入不平等程度提高了約 4%。Fourie et al.（1993）討論了南非增值稅的累進(jìn)性問題，得到增值稅是累退的結(jié)論。但也有學(xué)者的研究證實增值稅并非累退。Younger et al.(1999) 利用消費者支出調(diào)查數(shù)據(jù)研究了馬達(dá)加斯加的間接稅對收入分配的影響，發(fā)現(xiàn)間接稅隨收入變化并不總是累退的。Haughton et al．(

5、2006)研究了越南的稅收負(fù)擔(dān)并發(fā)現(xiàn)，以家庭支出作為衡量收入能力的標(biāo)準(zhǔn)，越南的稅制略為累進(jìn)，原因在于低收入家庭通過市場購買的消費品比例較低，增值稅負(fù)擔(dān)呈現(xiàn)略微累進(jìn)。Jenkins Glenn P et al.（2006）研究了多米尼加共和國的增值稅負(fù)擔(dān)和遵從問題，發(fā)現(xiàn)增值稅并不是累退的。理論上，由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁依賴商品與勞務(wù)的供求彈性，對于制造業(yè)的產(chǎn)品來說，長期中供給彈性無窮大，稅收就全部轉(zhuǎn)嫁給了消費者。因此學(xué)者們對于增由于我國增值稅廣泛采

6、用“以票控稅”征管模式，因此消費者可以從所開發(fā)票上看到自己負(fù)擔(dān)的增值稅。但這并不意味著不開發(fā)票就可以不承擔(dān)這一環(huán)節(jié)的增值稅，因為部分消費者由于自身不能報銷或無意于取得發(fā)票，但稅負(fù)還是轉(zhuǎn)嫁了。如果因不開發(fā)票導(dǎo)致價格下降，從而減少稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，這在邏輯上可以說得通。實踐中，不少納稅人采用不開發(fā)票的方式逃避繳納稅款，不承擔(dān)此銷售環(huán)節(jié)稅負(fù)，理論上也就不存在本環(huán)節(jié)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。這對于消費不平等的調(diào)節(jié)有一定影響。不同的消費人群與不同消費結(jié)構(gòu)對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的影

7、響存在較大不確定性，因而對于累進(jìn)性的判斷則更加困難。規(guī)模較小的而且會計核算不夠健全的納稅人更傾向于規(guī)避繳納稅收，而低收入人群更傾向于選擇此類納稅人的商品、勞務(wù)或服務(wù)作為消費對象，如此則創(chuàng)造潛在的累進(jìn)性。低收入者的討價還價能力更強，將全部稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給低收入者更加困難。而且低收入者更加關(guān)心特定的時間與特定的打折商品，比如他們往往在超市進(jìn)行特價折扣或大減價時進(jìn)行采購，或有可能采購即將過期的商品。在此類情形下的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁將更不容易。三、公平視角下的

8、制度設(shè)計與稅收征管 三、公平視角下的制度設(shè)計與稅收征管傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，增值稅因其采用比例稅率而具有累退性，但為了促進(jìn)稅制公平，必要的稅收優(yōu)惠或差異化的稅率設(shè)計被經(jīng)常采用。為了減輕小微企業(yè)、個體工商戶或低收入人群的整體稅負(fù)，起征點的設(shè)計以及生活必需品的低稅率與免稅設(shè)計是改革重點。（一）差異化的稅率設(shè)計雖然征收累進(jìn)的個人所得稅或通過轉(zhuǎn)移支付與社會保障等福利性開支更有助于實現(xiàn)公平，但在我國個人所得稅平均稅率偏低、對收入分配調(diào)節(jié)不理想的前提下，增

9、值稅的差別稅率設(shè)計可以增強稅制的再分配能力。政府可以通過低稅率幫助低收入家庭增強購買力，如對于低收入人群消費的食品與能源等商品，通常采用零稅率或低稅率。此外，個人所得稅實現(xiàn)再分配作用具有一定的局限性，一個才華橫溢的人只投入很少的精力在工作上，所掙的工資可能與一位資質(zhì)平庸但投入很多精力非常努力工作的人一樣多，但兩人承擔(dān)的個人所得稅是一樣的。這種再分配的缺陷可以通過增值稅差異化稅率的累進(jìn)性設(shè)計予以部分彌補。高收入者面對的邊際稅率越高，選擇減