兩稅合一制度比較

1、兩稅合一制度比較,,何謂兩稅合一,目前世界各國(guó)對(duì)於公司所得稅之課徵，在型態(tài)上大致可分為兩大類(lèi)：獨(dú)立課稅制（以美國(guó)為主），採(cǎi)法人實(shí)在說(shuō)之理論，認(rèn)為公司為有獨(dú)立納稅能力之課稅主體，公司之所得課徵公司所得稅後，其盈餘分配予股東時(shí)須再課徵股東個(gè)人所得稅，兩稅分別獨(dú)立並無(wú)關(guān)聯(lián)。合併課稅制（以歐洲國(guó)家為主），採(cǎi)法人擬制說(shuō)，認(rèn)為公司法人為法律之虛擬體，不具獨(dú)立納稅能力，僅係做為將盈餘傳送至股東之導(dǎo)管，故公司階段之所得與股東階段之股利，應(yīng)僅課徵一次

2、所得稅，此即通稱(chēng)之兩稅合一制。,兩稅合一之方法,兩稅合一制依兩稅合併之程度及合併階段之不同，可分為合夥法、已付股利減除法、已付股利扣抵法、雙軌稅率法、股利所得免稅法、股利所得扣抵法、設(shè)算扣抵法及混合法等八種方式，除合夥法外，其中已付股利減除法、已付股利扣抵法及雙軌稅率法係屬公司階段之合一，股利所得免稅法、股利所得扣抵法及設(shè)算扣抵法係屬股東階段之合一，混合法則係指分別在公司與股東階段採(cǎi)取不同之合併方式。,合夥法(partnership a

3、pproach),所謂合夥法，係將股東視為公司之合夥人，公司盈餘不論是否分配，皆按股東之持股，視為股東之所得，按股東所適用之稅率課徵股東之所得稅，不再課公司稅，或即使公司稅仍存在，亦僅係作為扣繳稅款之工具。1966年加拿大Carter Commission、1977年美國(guó)財(cái)政部及1983年澳洲Campbell Committee曾倡議此制。公司與股東之重複課稅現(xiàn)象可完全消除，各類(lèi)所得之稅負(fù)公平，並可維持個(gè)人所得稅之累進(jìn)。惟因公司階

4、段之租稅完全取消，造成政府財(cái)政之困難，另股東人數(shù)眾多、股份交易頻繁，將增加稅務(wù)行政之負(fù)擔(dān)，而公司股份種類(lèi)在一種以上時(shí)，則難以確定應(yīng)分配之股利數(shù)。,,目前除美國(guó)之Ｓ公司其課稅係採(cǎi)合夥法外，尚無(wú)任何國(guó)家採(cǎi)行。所謂Ｓ公司係指依美國(guó)內(nèi)地稅法第Ｓ小節(jié)（ Subchapter S）規(guī)定課稅之公司，其股東人數(shù)限制在三十五人以下，經(jīng)其股東全體一致之同意，得於課稅年度第三個(gè)月之十五日之前，選擇按Ｓ公司之型態(tài)課稅。在Ｓ公司情況下，公司之所得及費(fèi)用全數(shù)歸

5、屬於股東，即股東按其所持股份之比例，分配公司之所得、扣除額、損失及扣抵等，公司並不繳納公司所得稅。,已付股利減除法(dividend-paid deduction system),在已付股利減除法下，公司於計(jì)算課稅所得時(shí)，得就其已付股利之全部或部分、或特定之百分比，視同費(fèi)用減除，以其餘額為課稅所得額，計(jì)算公司所得稅，使公司所得稅具有未分配盈餘稅之性質(zhì)。股東於取得股利時(shí)，應(yīng)將股利數(shù)併入分配年度之所得，計(jì)算其所得稅；股利準(zhǔn)予作為費(fèi)用減除

6、之比例愈低，愈接近獨(dú)立課稅制。此法之目的旨在消除公司以募股與舉債方式籌措資金之扭曲。,已付股利扣抵法(dividend-paid credit system),所謂已付股利扣抵法係指公司得就其所分配股利之一定比例，扣抵其應(yīng)納之公司所得稅。其目的與已付股利減除法同。,雙軌稅率法(split-rate system),雙軌稅率法係指公司盈餘依分配與否，而適用不同之公司所得稅稅率，已分配之盈餘適用較低之稅率，未分配之盈餘則適用較高之稅

7、率。本法之主要目的在於消除公司盈餘與未分配盈餘間之扭曲，並可減輕股利所得之重複課稅現(xiàn)象，但影響公司自有資本之累積程度。,股利所得免稅法(dividend-exemption system),所謂股利所得免稅法係指股東取得之股利，可全部或部分免計(jì)入股東之所得課稅，前者稱(chēng)之為全部免稅法，後者稱(chēng)之為部分免稅法。此法之目的可消除重複課稅，但亦常以之作為獎(jiǎng)勵(lì)投資之手段。在本法下，個(gè)人所得稅之累進(jìn)程度降低，但其稅務(wù)行政較為簡(jiǎn)單易行。我國(guó)舊制

8、下個(gè)人股利所得在二十七萬(wàn)元以?xún)?nèi)者免計(jì)入綜合所得課稅即屬股利所得部分免稅法。,股利所得扣抵法(dividend-credit system),所謂股利所得扣抵法係指股東取得之股利，可就股利之一定比例，抵繳其應(yīng)納之所得稅，目的在於減輕股利之重複課稅。,設(shè)算扣抵法(imputation system),所謂設(shè)算扣抵法係指公司階段所繳納之公司所得稅，得全部或部分扣抵股東階段之所得稅。公司所分配之股利已繳納之公司所得稅得全部扣抵股東所得稅者

9、，稱(chēng)之為全部扣抵制；僅能部分扣抵股東所得稅者，稱(chēng)之為部分扣抵制，其扣抵比例愈高，愈接近全部扣抵制，扣抵比例愈低，則愈接近獨(dú)立課稅制。股東應(yīng)計(jì)之股利所得為實(shí)收股利加計(jì)可扣抵稅額之和，股東之適用稅率若高於扣抵率，則須補(bǔ)稅；股東適用之稅率若低於扣抵率，則可退稅。本法可消除企業(yè)募股與借貸籌募資金之扭曲，並可解決未分配盈餘之問(wèn)題。,混合法(hybrid system),混合法係指在公司及股東階段，分採(cǎi)不同之合併方式，一般而言，公司階段多採(cǎi)雙軌

10、稅率法，對(duì)於公司分配之盈餘適用較低之稅率，另配合採(cǎi)行股東階段全部扣抵法、部分扣抵法、股利所得免稅法或股利所得扣抵法。,國(guó)際採(cǎi)行現(xiàn)況,目前採(cǎi)行兩稅合一之國(guó)家大部分為歐洲國(guó)家，其次亞洲國(guó)家如新加坡、馬來(lái)西亞，美洲國(guó)家如加拿大，另如澳洲、紐西蘭等國(guó)亦採(cǎi)兩稅合一制。各國(guó)採(cǎi)行兩稅合一制之方式不一，採(cǎi)設(shè)算扣抵法之國(guó)家，如挪威、新加坡(2002年前)、馬來(lái)西亞、澳洲、紐西蘭等國(guó)，其公司所得稅率與個(gè)人所得稅率皆相等或相近，以避免已分配盈餘及未分配盈餘

11、所適用之稅率差距過(guò)大，而造成對(duì)公司股利發(fā)放政策之扭曲。,歐洲國(guó)家,法國(guó)(舊制)居住者取得法國(guó)公司所分配之股利，得就股利之50%抵減其所得稅，個(gè)人股東扣抵剩餘之?dāng)?shù)可以退稅，公司股東則否；在若干租稅協(xié)定下，將此一優(yōu)惠擴(kuò)及於持股在10%以上之非居住者。例示如下：,,由於個(gè)人股東得就扣抵之餘額退稅，故公司若係分配免稅之所得（例如外國(guó)來(lái)源所得、持股率超過(guò)一定比例而免稅之股利等），則須先繳納一項(xiàng)相當(dāng)於所分配股利之50%或股利總額之三分之一之平衡稅

12、(equalization tax)，其例示如下：,,自一九九三年起，母公司取得國(guó)內(nèi)或國(guó)外子公司之股利免稅；所謂母公司係指持有子公司具投票權(quán)之股份達(dá)10%以上者或持有資本達(dá)一億五千萬(wàn)法郎者。母公司分配該免稅股利時(shí)，則須繳納平衡稅。,,德國(guó)(舊制)德國(guó)係採(cǎi)混合法，在公司階段，已分配盈餘之稅率為30%，未分配盈餘之稅率為45%，公司一旦分配股利，則可要求退稅，故實(shí)質(zhì)稅率為30%。若公司稅稅率低於45%，或未繳納公司所得稅之所得（例如免稅

13、之國(guó)外來(lái)源所得、或其他特定來(lái)源所得），則採(cǎi)降低退稅額度之方式或補(bǔ)徵額外稅負(fù)之方式，使公司已分配盈餘之有效稅率維持在30%。至於股東則須將所獲股利之100/70納入其課稅所得內(nèi)，並就該數(shù)額之30%扣抵其所得稅。例示如下：,一、分配股利予居住者股東情況下之公司稅負(fù),設(shè)算扣抵法,二、分配股利予非居住者股東情況下之公司稅負(fù)（無(wú)租稅協(xié)定）,設(shè)算扣抵法,,希臘(股利所得免稅法)希臘自一九九二年七月一日起，就公司之盈餘課徵公司稅後，利潤(rùn)僅在公司階

14、段課徵所得稅，公司分配盈餘時(shí)，不再課徵任何之扣繳稅或所得稅。匈牙利匈牙利自一九九五年一月起，採(cǎi)取下列方式課稅：公司所得稅在兩階段課徵：(1)基本公司稅率18%；(2)公司分配股利時(shí)，另於公司階段就就該分配股利之?dāng)?shù)額課徵23%之補(bǔ)充稅。至於個(gè)人股東取得之股利則有優(yōu)惠規(guī)定，即十萬(wàn)匈牙利幣股利部分準(zhǔn)予扣抵個(gè)人所得稅一萬(wàn)元，超過(guò)十萬(wàn)元部分，則按10%扣繳，不再併入個(gè)人所得課稅。,,丹麥丹麥於一九七七年至一九九一年係採(cǎi)股利所得扣抵法，股東所

15、獲股利之25%得扣抵所得稅，自一九九一年起則修正為對(duì)股利按30%及40%之稅率課稅而不再採(cǎi)行兩稅合一制；母子公司（持股25%以上者）間之股利免稅，不符合母子公司要件者則不得免稅。芬蘭芬蘭自一九九三年起採(cǎi)取設(shè)算扣抵法，公司利潤(rùn)按25%課稅，股東就其實(shí)收股利加計(jì)可扣抵稅額計(jì)算其所得稅負(fù)，扣抵率為股利淨(jìng)額之三分之一。,,冰島公司分配之股利得在公司實(shí)收資本額及盈餘轉(zhuǎn)增資兩者合計(jì)數(shù)之10%內(nèi)，作為公司之費(fèi)用扣除；個(gè)人股東獲配之股利，在股票面

16、額10%內(nèi)準(zhǔn)予免稅，但單身者不得超過(guò)130,939冰島幣，已婚者不得超過(guò)261,878冰島幣。義大利義大利之公司稅稅率為36%，公司若未按36%之稅率繳納所得稅，則其分配股利時(shí)，須繳納平衡稅，以使稅率達(dá)36%。個(gè)人股東取得股利時(shí)，得就股利所得之9/16扣抵所得稅；個(gè)人股東若選擇股利所得按12.5%之扣繳率扣繳，則不得再適用扣抵之規(guī)定。,,盧森堡(部分股利所得免稅法)個(gè)人股東取得股利之50%準(zhǔn)予免稅，但以公司已繳納所得稅之盈餘所分配

17、之股利為限；公司股東取得之股利，則可適用50%或100%之免稅。挪威挪威自一九九二年起採(cǎi)取完全設(shè)算扣抵法，公司以未繳納全額公司所得稅之盈餘所分配之股利，須另繳納「調(diào)整稅」(correction tax)，稅率為139%。,,愛(ài)爾蘭公司分配股利時(shí)須按股利之25/75繳納預(yù)付公司稅(advance corporation tax, ACT)，此一預(yù)付公司稅得用以扣抵公司股利分配年度之所得稅，且無(wú)扣抵上限。ACT得前抵一年，並得無(wú)限期遞

18、延；股利分配予股東時(shí)，按股利所得之25/75扣抵個(gè)人股東之所得稅（公司稅稅率為10%者，如製造業(yè)，扣抵率為1/18)，股東之股利所得為股利數(shù)加上扣抵?jǐn)?shù)之和。例示如下：,,,葡萄牙葡萄牙自一九九五年起採(cǎi)取設(shè)算扣抵法，公司或個(gè)人股東收到之股利，得就公司所繳納所得稅額之60%扣抵其所得稅（公司稅稅率為36%，扣抵率為公司稅稅率之60%，故實(shí)際扣抵額為股東所獲股利之33.75%）。例示如下：,,西班牙個(gè)人居住者股東得就國(guó)內(nèi)來(lái)源所得所分配之股

19、利，按40%扣抵其個(gè)人所得稅（公司若未按一般公司稅率繳納所得稅者，其扣抵率視情況得為26%、25%或0%），公司股東之扣抵率為50%。例示如下：,,,英國(guó)公司給付股利時(shí)不須扣繳稅款，但須就所分配之股利繳納預(yù)付公司稅（ACT），就1994-95年而言，該稅稅率為20/80；預(yù)付公司稅得用以扣抵公司所得稅，但扣抵額以公司課稅利潤(rùn)之20%為限，扣抵剩餘之?dāng)?shù)得遞延六年；母公司持有子公司股份達(dá)51%以上者，子公司分配予母公司之股利免於預(yù)付公司稅

20、之繳納；股東亦得以ACT扣抵其所得稅。股東所獲之股利及其可扣抵額，稱(chēng)之為已納稅之投資所得(franked investment income, FII)，公司股東不須再納入所得課稅，且ACT之20/80得用以扣抵公司股東之所得稅。例示如下：,,亞洲國(guó)家,新加坡(舊制)新加坡係實(shí)施完全設(shè)算扣抵法，公司階段繳納之所得稅得用以扣抵股東階段之所得稅，其運(yùn)作方式如下：公司利潤(rùn)按27%之稅率課稅，該繳納之稅捐計(jì)入可扣抵之股利帳戶(hù)內(nèi)；公司發(fā)放股

21、利時(shí)，該27%之稅負(fù)自可扣抵之股利帳戶(hù)內(nèi)減除；股東收到股利時(shí)，股利憑單上記載公司對(duì)於該股利已繳納之稅捐；股東應(yīng)申報(bào)之股利為其所取得之股利淨(jìng)額加上公司所繳納之所得稅；公司所繳納之所得稅為股東之扣抵稅額。該扣抵適用於公司及個(gè)人股東，非居住者亦同樣適用；未抵減之扣抵額準(zhǔn)予退稅。,,馬來(lái)西亞馬來(lái)西亞係採(cǎi)設(shè)算扣抵法，其方式與新加坡之制度大致相同。日本日本對(duì)於公司間之股利免稅，但若公司間持股低於25%者，則股利之20%須納入所得課稅。

22、至於個(gè)人股東取得股利，個(gè)人所得超過(guò)1,000萬(wàn)日?qǐng)A者，得就股利超過(guò)1,000萬(wàn)日?qǐng)A以上部分之5%扣抵個(gè)人所得稅，其餘部分則就股利10%扣抵個(gè)人所得稅。香港香港公司給付予其他公司之股利免稅，個(gè)人取得之股利亦免納入課稅所得，課徵個(gè)人所得稅。給付予外國(guó)人之股利亦無(wú)扣繳稅之課徵。,美洲國(guó)家---加拿大,個(gè)人股東取得公司分配之股利，按125%計(jì)算其應(yīng)納入個(gè)人所得之股利數(shù)額，並準(zhǔn)予相當(dāng)於股利25%之?dāng)?shù)額，扣抵其所得稅。股利之稅額扣抵不得退稅亦不

23、得遞延扣抵。例示如下：假定個(gè)人之利息所得為5,400元，並由已繳納公司所得稅之公司取得股利1,800元：,個(gè)人股東股利之可扣抵額為300元，應(yīng)付聯(lián)邦稅為202元，其未扣抵?jǐn)?shù)98元不得退稅，亦不得遞延。,澳洲及紐西蘭,澳洲澳洲自一九八七年起採(cǎi)取設(shè)算扣抵法，個(gè)人股東取得公司已繳納所得稅所分配之股利，公司階段所繳納之所得稅得用以扣抵個(gè)人階段之所得稅，但非居住者股東不在適用之列。帶有扣抵權(quán)之股利稱(chēng)之為「已納公司稅之股利」(franked

24、dividends)，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，須將「已納公司稅之股利」加上可扣抵之?dāng)?shù)額合併計(jì)入個(gè)人課稅所得內(nèi)。公司發(fā)放之股利是否帶有抵稅權(quán)，視其「已納公司稅帳戶(hù)」(franking account)而定，凡公司繳納所得稅時(shí)或自其他公司取得「已納公司稅之股利」，則「已納公司稅帳戶(hù)」之金額增加，公司發(fā)放帶有抵稅權(quán)之股利，以「已納公司稅帳戶(hù)」內(nèi)有餘額者為限，一旦「已納公司稅帳戶(hù)」呈現(xiàn)負(fù)數(shù)，則公司須補(bǔ)繳之。紐西蘭紐西蘭自一九八八年起實(shí)施設(shè)算扣抵

25、法，公司階段繳納之所得稅得用以扣抵股東之所得稅，未扣抵之餘額不得退稅，但得遞延至以後年度。,我國(guó)採(cǎi)兩稅合一制度背景,我國(guó)先前所得稅制係採(cǎi)營(yíng)利事業(yè)所得稅與綜合所得稅雙軌並行制度，營(yíng)利事業(yè)所得稅以公司、獨(dú)資及合夥等三種企業(yè)型態(tài)之營(yíng)利事業(yè)為課稅對(duì)象，其稅後盈餘分配時(shí)，復(fù)對(duì)獨(dú)資資本主、合夥人應(yīng)分配之盈餘及股東之股利所得分別計(jì)徵綜合所得稅。為減輕股利所得之重複課稅現(xiàn)象，以?huà)?cǎi)行租稅減免之方式，例如在公司階段之優(yōu)惠包括五年免稅、投資抵減、加速折舊等

26、；在股東階段之優(yōu)惠措施如股利之特別扣除額、股票股利緩課等。此外，為防杜公司藉保留盈餘以規(guī)避稅負(fù)之情形，則訂定未分配盈餘強(qiáng)制歸戶(hù)或加徵營(yíng)利事業(yè)所得稅之規(guī)定等，茲分述如下：,,租稅減免規(guī)定促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例及所得稅法之減免措施包括研究發(fā)展、人才培訓(xùn)、環(huán)境保護(hù)、節(jié)約能源、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)區(qū)域均衡發(fā)展、科技工業(yè)發(fā)展、鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄投資、促進(jìn)自有資金之累積、促進(jìn)企業(yè)國(guó)際化、經(jīng)營(yíng)合理化等功能別之減免。在公司階段之減免措施包括加速折舊（促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條

27、例第五條）、投資抵減（第六條、第七條、第八條）、五年免稅（第八條之一）、納稅限額（科學(xué)工業(yè)園區(qū)設(shè)置管理?xiàng)l例第十五條）、準(zhǔn)備之提列（第十條）、提高保留盈餘額度（第十五條）；在股東階段之減免則包括公司間轉(zhuǎn)投資收益百分之八十免稅（所得稅法第四十二條、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例第二十條）、個(gè)人取得公司公開(kāi)發(fā)行並上市之記名股票之股利，每一申報(bào)單位合計(jì)不超過(guò)二十七萬(wàn)元者免稅（所得稅法第十七條第一項(xiàng)第二款第三目第三小目）、股票股利緩課（促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例第十六條

28、、第十七條）、外國(guó)人投資之優(yōu)惠扣繳率（促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例第十一條）等。,,防杜企業(yè)藉保留盈餘規(guī)避稅負(fù)之規(guī)定為防杜企業(yè)藉保留盈餘規(guī)避稅負(fù)，原所得稅法第七十六條之一規(guī)定，公司未分配盈餘超過(guò)已收資本額二分之一以上者，稽徵機(jī)關(guān)應(yīng)以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應(yīng)分配數(shù)強(qiáng)制歸戶(hù)課稅，或加徵10%營(yíng)利事業(yè)所得稅。促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)條例第十五條規(guī)定，公司得在不超過(guò)已收資本額之限度內(nèi)，保留盈餘不予分配；又對(duì)於政府指定之重要產(chǎn)業(yè)，其保留盈餘之額度放寬為已

29、收資本額之二倍。此一規(guī)定類(lèi)似於德國(guó)所採(cǎi)行之雙軌稅率法，亦即對(duì)於分配盈餘課徵較低之稅率，對(duì)於未分配盈餘則課以較高之稅率。,,我國(guó)企業(yè)之租稅負(fù)擔(dān)依據(jù)財(cái)稅資料中心之統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，兩稅合一制實(shí)施前，七十九年度至八十三年度製造業(yè)前一百大企業(yè)之平均稅率為15.29%，平均有效稅率為13.8%。上開(kāi)一百大企業(yè)中，屬於科學(xué)工業(yè)園區(qū)內(nèi)事業(yè)者有七家，其平均稅率為7.03%，平均有效稅率為4.07%，遠(yuǎn)低於一百大企業(yè)之平均稅負(fù)。由以上數(shù)據(jù)可見(jiàn)，我國(guó)所採(cǎi)取之

30、各項(xiàng)優(yōu)惠措施，已使製造業(yè)受惠甚高，其實(shí)質(zhì)租稅負(fù)擔(dān)並不高，屬於科技事業(yè)者，稅負(fù)更低。嚴(yán)格言之，我國(guó)原所得稅制已採(cǎi)行兩稅合一制（股東所得免稅法及雙軌稅率法），而且諸多租稅獎(jiǎng)勵(lì)措施使企業(yè)稅負(fù)降低，重複課稅情況已不嚴(yán)重。上述獎(jiǎng)勵(lì)措施雖使企業(yè)之有效稅負(fù)降低，但實(shí)際上各業(yè)別之獎(jiǎng)勵(lì)程度不同，反而形成另一種不公平；此外，由於租稅獎(jiǎng)勵(lì)措施法令繁雜，不僅增加稅務(wù)行政上之複雜性，納稅義務(wù)人之納稅成本亦相當(dāng)高，有時(shí)甚或成為規(guī)劃租稅逃漏或規(guī)避稅捐之管道。尤其

31、對(duì)於未享受租稅優(yōu)惠之企業(yè)，其營(yíng)利所得之重複課稅現(xiàn)象仍然存在。,,爭(zhēng)議之點(diǎn)為股利所得之重複課稅，以致扭曲企業(yè)財(cái)源籌措方式、及公司藉保留盈餘規(guī)避股東稅負(fù)等項(xiàng)，導(dǎo)致企業(yè)之投資活動(dòng)並非在最有效率下進(jìn)行，茲分述如下：（一）股利所得之重複課稅我國(guó)原採(cǎi)行之獨(dú)立課稅制，除對(duì)營(yíng)利事業(yè)之盈餘課徵25％營(yíng)利事業(yè)所得稅外，營(yíng)利事業(yè)稅後盈餘分配予股東時(shí)，復(fù)按股東之綜合所得稅稅率課徵個(gè)人所得稅，以現(xiàn)行綜合所得稅最高稅率40％計(jì)算，股利之稅負(fù)，在營(yíng)利事業(yè)及股東階

32、段合計(jì)最高可達(dá)55％，造成營(yíng)利所得之重複課稅。由於營(yíng)利所得在公司及股東兩階段之重複課稅，其稅負(fù)與其他各類(lèi)所得（如利息）相較顯然較重，形成各類(lèi)所得間稅負(fù)不公平現(xiàn)象。（部分人士批評(píng)兩稅合一是減輕高所得者或投資者之稅負(fù)，事實(shí)上，兩稅合一僅係將目前對(duì)投資所得課以較重稅負(fù)之情況，修正為與其他所得之稅負(fù)平衡，並非改制以嘉惠投資者或高所得者）。,,（二）扭曲企業(yè)財(cái)源籌措方式原所得稅法第二十九條規(guī)定，資本之利息為盈餘之分配，不得列為費(fèi)用或損失，而依

33、同法第三十條規(guī)定，借貸款項(xiàng)之利息則準(zhǔn)列為費(fèi)用減除。因此，營(yíng)利事業(yè)以募股方式籌募資金，其盈餘之發(fā)放不得列為費(fèi)用減除；以舉債方式籌募資金，其所支付之利息可做為費(fèi)用減除。企業(yè)因資金來(lái)源不同，其稅負(fù)亦有差異，導(dǎo)致企業(yè)傾向於以舉債方式籌措財(cái)源，降低企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)之健全性，造成財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)上之扭曲，增加財(cái)務(wù)上之風(fēng)險(xiǎn)。此點(diǎn)為國(guó)際間包括租稅理論及政策規(guī)劃，所一致訾議者。（三）扭曲企業(yè)盈餘分配之決策公司盈餘若保留不予分配，股東即可藉以規(guī)避個(gè)人所得稅負(fù)，股東

34、所適用之個(gè)人所得稅稅率愈高，其租稅利益愈大；此外，可能降低公司間資金之有效配置，大型成熟之公司保留盈餘過(guò)多之結(jié)果，造成投資之效率降低，不利資源之配置。,,（四）造成稅法之複雜性為減低重複課稅造成之投資障礙，所採(cǎi)取之租稅減免措施相當(dāng)複雜，甚至連營(yíng)利事業(yè)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員皆無(wú)法全盤(pán)瞭解，增加稅法之複雜化，易招致民怨。（五）稅務(wù)行政之複雜化為避免公司以保留盈餘規(guī)避股東稅負(fù)，採(cǎi)行未分配盈餘強(qiáng)制歸戶(hù)或加徵百分之十營(yíng)利事業(yè)所得稅方式，為維持公司正

35、確未分配盈餘資料，使電腦檔案相當(dāng)鉅大，維護(hù)資料正確不易，更增加稅務(wù)行政之複雜化及增加政府稽徵成本。,,在兩稅合一制之諸多方案中，合夥法目前並無(wú)國(guó)家採(cǎi)行，亦無(wú)任何國(guó)家係單獨(dú)採(cǎi)行已付股利減除法。股利所得免稅法則有希臘及盧森堡兩國(guó)採(cǎi)行，希臘係採(cǎi)全部免稅法，盧森堡則採(cǎi)部分免稅法。股利所得扣抵法有匈牙利及日本採(cǎi)行，但皆係部分扣抵。德國(guó)與冰島係採(cǎi)混合法，德國(guó)採(cǎi)雙軌稅率法與設(shè)算扣抵法，冰島則採(cǎi)已付股利減除法及股利所得部分免稅法，其餘國(guó)家則皆?huà)?cǎi)設(shè)

36、算扣抵法。混合法涉及公司及股東兩層面，稅務(wù)行政面較為複雜。雙軌稅率法，我國(guó)原對(duì)於未分配盈餘加徵10%營(yíng)利事業(yè)所得稅之規(guī)定，即具有雙軌稅率法之性質(zhì)，亦不考慮採(cǎi)行。股利所得扣抵法採(cǎi)行國(guó)家少，已付股利減除法稅務(wù)行政亦頗為複雜。,,股利所得免稅法因僅對(duì)公司之盈餘課稅，對(duì)股利所得免稅，相當(dāng)於對(duì)股利所得之分離課稅，具有分類(lèi)所得稅之性質(zhì)；觀(guān)諸目前世界各國(guó)對(duì)於個(gè)人所得稅之設(shè)計(jì)，仍?huà)?cǎi)各類(lèi)所得合併課稅，以使各類(lèi)所得間之稅負(fù)公平，並維持適度之累進(jìn)，以符

37、合量能課稅之公平原則。股利所得免稅法對(duì)股利所得實(shí)際上係採(cǎi)股利分離課稅方式，對(duì)勤勞所得者不公，其他各類(lèi)所得者亦可能要求比照按分類(lèi)所得之精神課稅，將破壞綜合課稅之精神及量能課稅之公平原則。香港所採(cǎi)行之分類(lèi)稅制，在國(guó)際間已甚為罕見(jiàn)，且香港為一特別之行政區(qū)域，與一完整課稅主權(quán)地區(qū)有別，其課稅方式並不足採(cǎi)。另我國(guó)半數(shù)以上之股利所得係屬適用30％及40％個(gè)人所得稅邊際稅率者所有，在現(xiàn)行證券交易所得免稅之情況下，股利所得免稅法可能進(jìn)一步使所得分配

38、惡化。,,設(shè)算扣抵法不僅與綜合所得稅之原則一致，公司發(fā)放之股利按股東之邊際稅率課稅，符合公平原則，亦為絕大多數(shù)國(guó)家採(cǎi)行兩稅合一制之通例，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)日趨國(guó)際化之際，將有利於國(guó)際租稅調(diào)和，增進(jìn)我國(guó)之國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，此等因素皆為我國(guó)兩稅合一制度採(cǎi)行設(shè)算扣抵法之考量。目前實(shí)施設(shè)算扣抵法之國(guó)家，有實(shí)施全部設(shè)算扣抵者，有實(shí)施部分設(shè)算扣抵者，其對(duì)全部或部分設(shè)算扣抵之選擇，除了基於公司所得稅全部不轉(zhuǎn)嫁或部分轉(zhuǎn)嫁之認(rèn)知差異外，全部設(shè)算扣抵及部分設(shè)算扣抵之優(yōu)

39、、缺點(diǎn)及稅收損失程度，亦為考量重點(diǎn)。在全部設(shè)算扣抵法下，獨(dú)立課稅制之各種扭曲，可完全消除，但稅收損失較大；在部分設(shè)算扣抵法下，僅部分消弭獨(dú)立課稅制之缺點(diǎn)，獨(dú)立課稅制之缺點(diǎn)依然存在，僅程度之不同而已。在稅收損失可容忍之範(fàn)圍內(nèi)，為完全消弭獨(dú)立課稅制之各種扭曲，宜採(cǎi)用全部設(shè)算扣抵法。我國(guó)對(duì)消除重複課稅業(yè)已採(cǎi)取多項(xiàng)彌補(bǔ)措施，重複課稅現(xiàn)象已不嚴(yán)重，採(cǎi)全部設(shè)算扣抵之稅收損失，尚可以其他措施適度彌補(bǔ)，故方案設(shè)計(jì)將採(cǎi)全部設(shè)算扣抵法。,,在全部設(shè)算扣

40、抵法下，首要之考量為當(dāng)公司分配之股利來(lái)自?xún)?yōu)惠所得時(shí)，應(yīng)如何處理之問(wèn)題。目前實(shí)施設(shè)算扣抵法之國(guó)家，對(duì)公司分配股利來(lái)自?xún)?yōu)惠所得之處理方式，可區(qū)分為兩種，第一種係在公司階段就優(yōu)惠所得課徵補(bǔ)償稅(compensatory tax)，例如英國(guó)、法國(guó)及德國(guó)等，以確保股東之扣抵額已繳納完全之公司稅；第二種係分配時(shí)始就優(yōu)惠所得對(duì)股東課稅，例如澳大利亞及紐西蘭。,,採(cǎi)課補(bǔ)償稅之方式，因設(shè)算扣抵率一致，尤其當(dāng)公司之股份種類(lèi)超過(guò)一種以上時(shí)，皆按同一比例設(shè)算還

41、原股利所得及可扣抵額，稅務(wù)行政上可有相當(dāng)程度之簡(jiǎn)便，且稅源較易掌握。另以國(guó)外分公司利潤(rùn)及國(guó)外子公司利潤(rùn)作為股利分配予本國(guó)居住者股東時(shí)，該股利負(fù)擔(dān)了外國(guó)之稅負(fù)及本國(guó)之個(gè)人所得稅，採(cǎi)行兩稅合一國(guó)家基於國(guó)外來(lái)源所得不適用兩稅合一制之原則，若干係採(cǎi)課徵補(bǔ)償稅可以抵銷(xiāo)國(guó)外稅額扣抵之效果。惟由於在發(fā)放股利時(shí)須先補(bǔ)繳稅款，易致增加公司租稅負(fù)擔(dān)之誤解，且使得公司不願(yuàn)發(fā)放優(yōu)惠所得之盈餘。公司階段須計(jì)算課徵補(bǔ)償稅之稅率，增加稅務(wù)處理之複雜性，故我國(guó)設(shè)算

42、扣抵方案之設(shè)計(jì)不採(cǎi)取補(bǔ)課徵稅款方式，而設(shè)股東可扣抵稅額帳戶(hù)，視分配盈餘所含營(yíng)利事業(yè)所得稅額之多寡，在股東階段依股東之稅率補(bǔ)、退綜合所得稅款。,試評(píng)論下列建議,顏慶章說(shuō)，當(dāng)初實(shí)施兩稅合一制度，有19個(gè)國(guó)家與臺(tái)灣一樣，採(cǎi)取設(shè)算扣抵法，但在歐洲各國(guó)正從設(shè)算扣抵法朝向股利免稅法修正之際，新加坡在2002年時(shí)改採(cǎi)股利免稅法，即是針對(duì)公司階段產(chǎn)生的盈餘課稅，即不必再扣個(gè)人所得稅，顏慶章解釋?zhuān)录悠麓伺e是為了吸引國(guó)際控股公司進(jìn)駐。 顏慶章坦承，財(cái)政

43、部若改採(cǎi)股利免稅法，企業(yè)界必須支持在公司階段即不能有任何的租稅獎(jiǎng)勵(lì)，例如，促產(chǎn)條例規(guī)定的優(yōu)惠措施，這部分也必須等到98年底促產(chǎn)條例落日後，如要比照新加坡，也落後至少七年。,,根據(jù)九十三年的報(bào)稅資料可知，課稅級(jí)距零到三十七萬(wàn)元的低所得者，股利所得占綜合所得稅的比重僅三點(diǎn)七一％，但所得級(jí)距超過(guò)一千萬(wàn)元的高所得者，其股利所得比率則高達(dá)六○％。以平均每戶(hù)金額而言，低所得者的股利所得為二萬(wàn)元左右，但高所得者所申報(bào)的股利所得則高達(dá)二千七百萬(wàn)元。由此

44、可見(jiàn)，若將股利所得免稅，高所得者必然是最大的受益者，而所得稅的重分配效果亦必將更遭破壞。,,目前兩稅合一的設(shè)算扣抵制，外國(guó)股東根本無(wú)法享受股利所得內(nèi)含營(yíng)所稅的抵稅優(yōu)惠，但改採(cǎi)股利免稅法時(shí)，外國(guó)股東就可以受惠，對(duì)吸引外資將有助益。近年來(lái)以歐洲為主的兩稅合一施行國(guó)家，如法國(guó)、德國(guó)等，已改朝向以「股利免稅法」做為兩稅合一的股利稅負(fù)課徵基礎(chǔ)。亞洲國(guó)家中的新加坡，也在2002年改採(cǎi)股利免稅法。股利免稅法可以充分消除股利的重複課稅現(xiàn)象，但更常被用

45、來(lái)做為獎(jiǎng)勵(lì)投資的手段。,試評(píng)論下列文章兩稅合一 劫貧濟(jì)富黃春生自由時(shí)報(bào)2011-8-22,現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，公司發(fā)放股利所含的營(yíng)利事業(yè)所得稅，準(zhǔn)予全額抵繳股東的綜合所得稅，這就是所得稅「兩稅合一制」。實(shí)施結(jié)果，營(yíng)利事業(yè)所得稅僅是股東綜合所得稅的先行扣繳稅款而已，實(shí)際上已「名存實(shí)亡」。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的大股東，年收入80%以上均來(lái)自企業(yè)發(fā)放的股利所得，名目上適用綜合所得稅最高稅率40%，但因其來(lái)自股利所得部分，所含25%的營(yíng)利事業(yè)所得稅，準(zhǔn)予

46、抵繳，其實(shí)質(zhì)稅率已降低至15%。當(dāng)同樣收到股利一百元的股東，低所得的小股東僅能享有6%的租稅抵減，而高所得的大股東，卻享有40%，再加上密密麻麻的免稅條款，導(dǎo)致高所得的大股東因有「兩稅合一制」，實(shí)質(zhì)稅負(fù)降至10%左右。無(wú)怪乎有社會(huì)責(zé)任的企業(yè)家如張忠謀者，有鑑於全國(guó)所得排名前三十的大戶(hù)，平均稅率不到所得一成，乃提出「應(yīng)對(duì)「富人增稅，窮人減稅」的主張。,,這種租稅制度，自不符合稅負(fù)公平原則。歐盟有鑑於此，乃於一九九○年七月二十三日發(fā)佈「關(guān)

47、係企業(yè)」指令，認(rèn)定公司與個(gè)人股東之關(guān)係屬不同權(quán)益主體， 沒(méi)有「重複課稅」問(wèn)題。到了二○○七年，歐盟二十七個(gè)會(huì)員國(guó)中，已無(wú)一國(guó)採(cǎi)行如同臺(tái)灣的「兩稅合一制」；美國(guó)、荷蘭、香港以及實(shí)施單稅制的東歐十國(guó)，均未採(cǎi)行?？梢?jiàn)所得稅「兩稅合一制」，已不符合國(guó)際稅制主流。當(dāng)大多數(shù)勞力受薪階層在過(guò)於偏高的稅率下，降低了他們工作意願(yuàn)與嚴(yán)重削減了他們的儲(chǔ)蓄能力，卻有高所得的企業(yè)大股東非勞力所得，享有豐厚的免稅優(yōu)惠，這樣的租稅已是荒謬與憤怒的來(lái)源，更惡化了臺(tái)灣