談人力資源會計

1、《經(jīng)濟師》2005年第8期，●財會經(jīng)濟談人力資源計摘要：文章從人力資源會計的確認、計量和報告入手，在一系列人力資源會計理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際操作中的問題，進一步完善計量方法及報告方式，使企業(yè)財務(wù)報表能更加真實地反映其人力資源成本和價值，為會計信息使用者提供相關(guān)、可靠的人力資源信息。關(guān)鍵詞：人力資源會計確認會計計量會計報告中圖分類號：F234文獻標識碼：A文章編號：1004—4914(2005)08—195—02一、人力資源的會計確認美國

2、著名會計學(xué)家埃里克弗蘭霍爾茨認為，“人力資源會計是人的成本和價值作為組織的資源進行計量的報告的活動”。人力資源會計的目標是將企業(yè)的人力資源信息提供給企業(yè)的管理部門和企業(yè)的外部信息使用者。談到人力資源會計，我們必須先明確一個前提條件，即人力資源能否確認為會計資產(chǎn)。因為是否把人力資源看作一項資產(chǎn)，是人力資源會計是否成立的關(guān)鍵。國內(nèi)外不少學(xué)者認為，人力資源完全不同于會計上的“資產(chǎn)”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進行計量，不能完全為企業(yè)所

3、控制。另外，將人的價值金額化，有損于人的尊嚴。持這種觀點的學(xué)者顯然是反對建立人力資源會計的。主張建立人力資源會計的學(xué)者認為，人本身不是資產(chǎn)，但提供服務(wù)的人，其預(yù)期的服務(wù)構(gòu)成了企業(yè)組織的資產(chǎn)。因此，實質(zhì)問題應(yīng)該是在人力資源上的投資應(yīng)否作為會計資產(chǎn)處理有關(guān)這一問題可以從以下兩個方面進行分析：1人力資源投資支出的性質(zhì)。人力資源是指直接用于勞動教育、保健等方面的費用支出，并最終轉(zhuǎn)化為勞動者的知識和技能。其目的是勞動者增加生產(chǎn)能力和提高素質(zhì)，能夠

4、在未來會計期間給組織帶來更多的經(jīng)濟收益。由于這種支出不僅與本期收益的取得有關(guān)，而且與以后各期收益的取得有關(guān)，按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，應(yīng)予以資本化，作為一項資產(chǎn)。2資產(chǎn)的定義和確認標準。美國會計學(xué)家埃里克弗蘭霍爾茨認為資產(chǎn)有三個衡量標準：具有未來的服務(wù)能力，可用貨幣計量和企業(yè)主體可以控制。美國財務(wù)會計準則委員會(n蟠B)將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”。我國于2001年12月

5、29日正式頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！蔽覀兛梢愿鶕?jù)資產(chǎn)定義的要點，對人力資源能否定義為會計資產(chǎn)進行逐項分析。一是人力資源能夠被企業(yè)所控制；二是人力資源可以用貨幣計量；三是人力資源能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。從以上分析，我們可以看出，企業(yè)人力資源是企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)期能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經(jīng)濟利益的

6、潛力。企業(yè)在人力資源的投資，是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的經(jīng)濟資源的價值犧牲，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)利，是可以計量的，也是會計主體可以控制的，顯然可以定義為會計資產(chǎn)。二、人力資源價值的會計計量人力資產(chǎn)的計量主要有人力資源成本會計和人力資源價值會計兩方面的內(nèi)容：1人力資源成本會計。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。對于人力資源

7、成本的計量主要采用以下三種方法：(1)歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遺散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，●陳秀全數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓(xùn)等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上消弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業(yè)。

8、(2)重置成本法。此法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應(yīng)用范圍。(3)機會成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟

9、價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。2人力資源價值會計。人力資源價值計量既要反映群體的經(jīng)濟價值，以便在財務(wù)報表中對外提供人力資源總價值的信息，又要為企業(yè)內(nèi)部管理決策(尤其是有關(guān)人力資源的管理決策，如招聘、考核、培訓(xùn)、晉級等)提供有關(guān)的個人價值信息。因此，可以將企業(yè)的人力資源分為以下三種類型進行計量：(1)生產(chǎn)型人力資源的計量。生產(chǎn)型人力

10、資本，即具有社會平均知識存量和一般能力水平的人員，這些人力資源，從教育的程度看，他們一般是趨同的，對這部分人力資源的價值不需要單獨計量，一是因為他們?yōu)槠髽I(yè)服務(wù)相對較小，二是因為組織生產(chǎn)是團隊生產(chǎn)，很難確認不同人員的單獨價值。經(jīng)濟學(xué)原理指出，生產(chǎn)型人力資源存在著一個基本的均衡狀態(tài)——固定工資的支付。所以，對他們只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進行獎懲即可，而不再分享企業(yè)的超額利潤。(2)經(jīng)營管理型人力資源的計量。經(jīng)營管理型人力資源，這里是指企業(yè)內(nèi)部

11、的一般管理人員。他們對于一個企業(yè)來講是不可或缺的，他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中間環(huán)節(jié)。一方面他們相對于企業(yè)的股東和債權(quán)人而言為受托方，但是同時他們又是團隊委托之一，他們的努力程度不能夠進行觀測，而且產(chǎn)出也不是獨立變量，而是取決于這個團隊的總產(chǎn)出。因此對于這些人力資源應(yīng)采取群體計價核算。(3)企業(yè)家人力資源的計量。企業(yè)家是指在不確定市場中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本，是以自己的人力資本為資本獲得個人收益的生產(chǎn)要素提供者。作為人力資源

12、，企業(yè)家不僅具有人力資源的一般屬性，更具有自身的特殊性，他們在人力資源體系中處于最高層次，最具活力和創(chuàng)造力。他們的合理開發(fā)程度對經(jīng)濟與社會發(fā)展的水平至關(guān)重要。因此，對企業(yè)家人力資源價值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)濟管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值。?？紤]其自身聲譽效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對穩(wěn)定性，應(yīng)采用個人價值計量模式分別確定其資本，使其享有企業(yè)的剩余收益索取權(quán)。最有代表性的方法是未來報酬折現(xiàn)法，這也是目前理

13、論界比較推崇的方法。上述各種人力資源價值的計量方法各有優(yōu)缺點，且隨著人力資源會計的進～步發(fā)展，必將出現(xiàn)更科學(xué)、更合理的價值方法。企業(yè)在對人力資源進行計量和管理的時候，應(yīng)根據(jù)自己的實際情況，選擇相對合理的計量方法，對人力資源價值進行正確計量，為企業(yè)管理決策提供有用信息。三、人力資源會計信息在財務(wù)報表中的揭示人力資源會計與現(xiàn)行財務(wù)會計的關(guān)系既相互融合又相互獨立，所以有關(guān)人力資源的信息應(yīng)在財務(wù)報表中予以列示，同時為保證原有財一195一△石萬方

14、數(shù)據(jù)●財會經(jīng)濟《經(jīng)濟師》2005年第8期完善我國注冊會計師行業(yè)自律的對策研究摘要：文章對完善我國注冊會計師行業(yè)自律的相關(guān)問題進行了探討，同時提出了一些對策。關(guān)鍵詞：注冊會計師行業(yè)自律風(fēng)險防范中圖分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：1004—4914(2005)08—196—02一、完善行業(yè)自律管理體制。提高自律效力(一)健全行業(yè)自律組織1轉(zhuǎn)變行業(yè)協(xié)會的定位。徹底切斷注冊會計師協(xié)會與政府主管部門之間的利益關(guān)系，《注冊會計師法》中明確規(guī)

15、定，財政部門對協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)。財政部門與注冊會計師協(xié)會之間并沒有行政隸屬關(guān)系，不能將協(xié)會作為其下屬單位進行管理。因此，必須在相關(guān)法規(guī)制度中予以明確，以徹底切斷注冊會計師協(xié)會和財政部門的隸屬關(guān)系，使注冊會計師協(xié)會真正成為行業(yè)自律性組織。①2健全協(xié)會內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立會員大會、理事會、秘書處三者相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。會員大會是行業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，理事會是會員大會的執(zhí)行機構(gòu)，秘書處是協(xié)會工作的管理機構(gòu)，三者的職權(quán)應(yīng)該劃分清楚，在實際履行

16、其職能時，不能有錯位、越位的行為。會員大會作為行業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，應(yīng)能代表全體會員的利益，由會員自己解決行業(yè)中出現(xiàn)的重大問題，決定行業(yè)的重大發(fā)展方向。理事會是會員大會的執(zhí)行機構(gòu)，對會員大會負責(zé)，并接受會員大會的監(jiān)督?，F(xiàn)在理事會的大多理事基本上是由政府官員擔(dān)任，只有一兩個行業(yè)代表，很多事情做不了決定，甚至連開個會都難，根本發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。秘書處對理事會負責(zé)，并接受理事會的監(jiān)督。加強秘書處的建設(shè)，是保障行業(yè)自律組織有效運轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。筆者認

17、為，秘書處的組成人員，特別是領(lǐng)導(dǎo)層，應(yīng)采用公平、公開的辦法在行業(yè)內(nèi)進行選舉，選出真正對行業(yè)熟悉，有熱情、有專業(yè)水準的注冊會計師來擔(dān)任。(二)完善行業(yè)自律機制1重視維護行業(yè)權(quán)益。注冊會計師協(xié)會不僅僅是一個簡單的處罰機構(gòu)，其更重要的職能是維護會員和行業(yè)的合法權(quán)益。在市場經(jīng)濟中，會計師事務(wù)所和注冊會計師都是普通的民事主體，并沒有司法豁免權(quán)。他們在執(zhí)業(yè)過程中，其合法權(quán)益會受到其他行業(yè)不正當競爭、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅

18、靠單個會員以一己之力孤軍作戰(zhàn)是很難改變這些狀；兄，這時，協(xié)會就應(yīng)擔(dān)當起維護會員合法權(quán)益的重任。具體可成立申訴和維權(quán)委員會進行指導(dǎo)，現(xiàn)中注協(xié)剛制定申訴和雛權(quán)委員會暫行規(guī)則，可據(jù)此逐步實施、完善。對政府部門的不舍理處罰，協(xié)會應(yīng)從行業(yè)切身利益出發(fā)據(jù)理力爭，而不應(yīng)只是一味唯上；對司法部門的不公正判決，協(xié)會應(yīng)當采取更為積極的態(tài)度。向司法界宣傳職業(yè)精神，縮小職業(yè)判斷與司法判斷的距離。只有這樣，才能提高行業(yè)的聲譽，增強協(xié)會的向心力，增強會員的凝聚力，

19、最終使公平競爭成為注冊會計師行業(yè)的主旋律。2完善職業(yè)道德準則。(1)構(gòu)建職業(yè)道德準則體系。職業(yè)道德準則是CPA在執(zhí)業(yè)活動中應(yīng)遵循的職業(yè)道德行為準繩。目前我國只制定有職業(yè)道德基本準則，尚未制定具體準則和行為指南，尚未形成一個邏輯嚴密、結(jié)構(gòu)完整的職業(yè)道德準則體系。而職業(yè)道德缺失已引致大量的審計失●謝桂芬敗，為便于增加職業(yè)道德規(guī)范可操作性，當前應(yīng)盡快完善職業(yè)道德準則體系，可借鑒美國與國際會計師聯(lián)合會的先進經(jīng)驗㈤，構(gòu)建我國的職業(yè)道德準則體系，具

20、體可包括：基本準則、具體準則及行為指南等三層次。其中，基本準則是指為了達到職業(yè)目標，CPA職業(yè)行為必須遵循的基本原則，如客觀、公正、獨立等。具體準則是基本準則的具體化，是職業(yè)道德準則體系的主要內(nèi)容。行為指南是具體準則的進一步詳細說明。(2)設(shè)立職業(yè)道德委員會。職業(yè)道德委員會是職業(yè)道德準則制定和實施機構(gòu)。目前可在中注協(xié)設(shè)立職業(yè)道德委員會，專司職業(yè)道德準則制定、解釋、修訂和實施之貴。人員構(gòu)成上，可借鑒美國、德國、加拿大等國的經(jīng)驗，由若干專職

21、人員負責(zé)日常事務(wù)，同時聘請來自職業(yè)界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級注協(xié)亦應(yīng)相應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德委員會負責(zé)。各轄區(qū)內(nèi)涉及職業(yè)道德案件由省級職業(yè)道德委員會處理，全國性、跨省的重大訴訟中的案件或省級職業(yè)道德委員會無力處理的，可交由中注協(xié)。對省級職業(yè)道德委員會處理存有異議，可向中注協(xié)申請復(fù)議。二、加強事務(wù)所自我管理，提高審計質(zhì)量(一)謹慎選擇客戶謹慎選擇客戶，是會計師事務(wù)所防范法律風(fēng)險的第一道防線。在接受客戶之前，要對客戶進行風(fēng)險分

22、析，可以從客戶所處的經(jīng)營環(huán)境、財務(wù)管理活動、管理層的誠信度、法律責(zé)任風(fēng)險等方面加以考慮。(二)完善質(zhì)量控制體系良好的質(zhì)量控制體系，是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保證。當前，我國會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過建立三級復(fù)核制度來實現(xiàn)的。但是。由于二級、三級復(fù)核人遠離現(xiàn)場，當一級復(fù)核人不對現(xiàn)場中所發(fā)現(xiàn)問題加以記錄和匯報，二級復(fù)核人就只能進行形式的審核，而對務(wù)報告體系的完整性，人力資源有關(guān)會計信息應(yīng)相對獨立的披露，主要是通過增加特定項目進行反映。1人力資源信息

23、披露的主要內(nèi)容及方法。企業(yè)需要披露的人力資源信息主要有：(1)與人力資源有關(guān)的信息，包括人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本等方面的信息(2)與人力資源價值有關(guān)的信息，包括人力資源價值的計量方法和計量結(jié)果方面的信息。(3)與人力資源權(quán)益有關(guān)的信息，包括人力資產(chǎn)、人力資本和人力資源參與企業(yè)收益分配等方面的信息。人力資源會計信息的披露，可以通過編制獨立的人力資源會計信息報告的方式來進行，也可以通過對目前的企業(yè)財務(wù)報告進行必要改進的方式，來

24、披露有關(guān)的人力資源會計信息，并采用附表的方式進行表外披露；對不能在財務(wù)報告中反映的有關(guān)人力資源會計信息，還可以使用情況說明書的方式來披露。2具體披露。資產(chǎn)負債表應(yīng)增設(shè)以下賬戶：在“其他流動資產(chǎn)”項目一196一前增設(shè)“待攤?cè)肆Y源費用”項目，反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由企業(yè)以后各期分攤的人力資源開發(fā)成本。在“流動資產(chǎn)”項目和“長期資產(chǎn)”之間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資產(chǎn)”等項目。參考文獻：1[關(guān)]弗蘭霍爾茨陳仁棟譯