企業(yè)資產(chǎn)出資增值稅涉稅問題簡析

1、，哆穆財(cái)經(jīng)論壇■一晰晶罱蕊囂罱蕊【摘要】隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。企業(yè)投資業(yè)務(wù)越來越普遍，對于投資業(yè)務(wù)的涉稅問題往往難以把握，而且增值稅涉稅金額較大。如何正確把握企業(yè)投資中的增值稅繳納問題，是企業(yè)關(guān)注的一個(gè)話題。本文通過對稅務(wù)政策的研究。系統(tǒng)地說明了企業(yè)在不同的投資方式下如何計(jì)算繳納增值稅問題?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)投資增值稅納稅處理隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)投資并購業(yè)務(wù)越來越多。由于投資并不是一項(xiàng)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，國家對投資業(yè)務(wù)涉稅處理的規(guī)定也比較零散，而

2、且投資往往時(shí)間跨度長、涉及的資產(chǎn)金額大，涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種，因此，對企業(yè)投資業(yè)務(wù)涉及的增值稅界定問題是一個(gè)非常重要的話題。一、增值稅相關(guān)規(guī)定為推進(jìn)增值稅制度的完善，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，國務(wù)院決定在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。自2009年1月1日起，增值稅一般納稅入(以下簡稱納稅人)購進(jìn)(包括接受捐贈、實(shí)物投資，下同)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝，下同)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額(以下簡稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額)

3、，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第538號)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號)的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。由于此項(xiàng)改革，企業(yè)投資涉及的增值稅繳納問題也發(fā)生了改變，下面本文將對企業(yè)在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。二、企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)投資涉及增值稅問題企業(yè)以

4、單項(xiàng)資產(chǎn)投資無外乎用貨幣、應(yīng)收債權(quán)等貨幣性資產(chǎn)出資，以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)出資，以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資等幾個(gè)方面，下面從這幾個(gè)方面分別說明。1、支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長期股權(quán)投資增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人”。本條所稱貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。以支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長期股權(quán)投資，投資方按支付現(xiàn)金

5、或應(yīng)收款項(xiàng)的面值計(jì)入長期股權(quán)投資，不屬于增值稅暫行條例所說’72(當(dāng)代15)20lo年1月(上)的有形動產(chǎn)，投資過程中也沒有產(chǎn)生增值，因此不屬于增值稅的征稅范圍。2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)為對價(jià)取得長期股權(quán)投資(1)以存貨投資?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的行為，視同銷售貨物。納稅人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)分解為兩項(xiàng)交易，即視同銷售按公

6、允價(jià)值繳納增值稅和所得稅，按視同銷售所得價(jià)款對外投資。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。因此，企業(yè)以存貨進(jìn)行投資，投資者應(yīng)按存貨公允價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)繳納增值稅，同

7、時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。例如：某企業(yè)以庫存材料100萬元對外投資，則企業(yè)應(yīng)作如下會計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資117貸：原材料100應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)17(2)以固定資產(chǎn)投資。由于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶視同銷售貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。本條所指固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動產(chǎn)。此外，《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產(chǎn)：應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩

8、托車和游艇。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[20081170號)第四條的規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn))，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；(室52008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31萬方數(shù)據(jù)日以前

9、購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照∞征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；(四)銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅120081170號)和(財(cái)稅[20091

10、9號)文件等規(guī)定，一般納稅入銷售前述滿足①②③項(xiàng)固定資產(chǎn)，適用按簡易辦法依4％征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=含稅銷售額／(14％)4％／2。銷售方應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。對于購入方來說，無法取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)稅稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[20081170號)文件規(guī)定，一般納稅入企業(yè)銷售

11、自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，不論是否抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時(shí)都應(yīng)按照適用稅率17嘲敫納增值稅。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=固定資產(chǎn)凈值17％或其他稅率。這種情況下，銷售方可以開具增值稅專用發(fā)票，購入方若將其用于應(yīng)稅項(xiàng)目則其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》(

12、財(cái)稅[200919號)的有關(guān)規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2％征收率征收增值稅，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=含稅銷售額／(13％)嬲。按9號文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，購入方也不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，納稅人以固定資產(chǎn)投資需根據(jù)不同的情況繳納增值稅。(3)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、在建工程投資。根據(jù)《中華人民共和圍增值稅暫行條例實(shí)施

13、細(xì)則》第二十三條，條例第十條第(一)項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程，所以以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、在建工程投資不繳納增值稅。3、以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通

14、知》(國稅函120041390號)第一條進(jìn)一步明確規(guī)定，“企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買賣中，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的納稅范圍，不需要繳納增值稅。三、企業(yè)整體投資增值稅涉稅問愛企業(yè)除以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行投資外，還會以所屬的獨(dú)立核算的財(cái)經(jīng)論壇饞囂O囂T=囂O囂胃罱O羆O晰魯S_’一CNEMPRARYECNl竹，c1____分支機(jī)構(gòu)

15、、子公司、分公司等多種形式進(jìn)行投資，在這些情況下，企業(yè)將如何進(jìn)行納稅呢由于稅法對不同的整體資產(chǎn)投資有不同的規(guī)定，下面就分情況予以說明。1、以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資分支機(jī)構(gòu)還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業(yè)以其所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資是一種企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，即企業(yè)將自己的全部凈資產(chǎn)投資換取股權(quán)或部分非股權(quán)的行為。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[20001118號)第四條的規(guī)定，企業(yè)整

16、體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指“一家食業(yè)(以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè))，以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)(包括股份或股票等)，包括股份公司的法入股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購股票”。在流轉(zhuǎn)稅方面，稅法規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)處理。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售

17、成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的也應(yīng)繳納增值稅。2、企業(yè)以所屬的子公司對外投資由于子公司是獨(dú)立的納稅主體，單獨(dú)承擔(dān)納稅義務(wù)，企業(yè)以所屬的子公司對外投資，根據(jù)所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的組織形式不同涉及兩種形式。(1)企業(yè)整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，實(shí)際上是一種股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對于這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由于不涉及企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)變化，因此不需要繳納增值稅。(2)企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)

18、及勞動力等進(jìn)行作價(jià)轉(zhuǎn)讓的行為，實(shí)際上就是轉(zhuǎn)讓一個(gè)企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)是企業(yè)商品化的行為，通俗地說就是把企業(yè)作為一種實(shí)物商品進(jìn)入市場，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的讓渡。目前我國產(chǎn)權(quán)交易的實(shí)際運(yùn)作主要有兩種方式：一是通過直接的有形產(chǎn)權(quán)交易市場進(jìn)行的企業(yè)兼并等；二是通過證券市場的股票買賣進(jìn)行的企業(yè)控股、購并。因此，只有企業(yè)的所有者或企業(yè)的主管部門才有轉(zhuǎn)讓權(quán)。而這種情況的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全

19、部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》(國稅函[20021420號)規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍。不征收增值稅。四、結(jié)論總之，在企業(yè)資產(chǎn)投資過程中，對于存貨、固定資產(chǎn)等增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目只有在企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況下不繳納增值稅，在其他條件