企業(yè)合并會計方法的運用

1、實務解讀IPracticeAnalysis企業(yè)合并會計方法的運用◎文／郭鳳華企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》首先提出了兩大類型的企業(yè)合并：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。新準則根據(jù)這兩種經(jīng)濟實質對購買法和權益結合法的運用前提做了明確規(guī)定：只有同一控制下的企業(yè)合并使用權益結合法，非同一控

2、制下的企業(yè)合并使用購買法。一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理(權益結合法)同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，準則規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會計方法是權益結合法?！秶H會計準則第22號—企業(yè)合并》對權益結合法的界定：“指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和風險。而且參與合并的哪一方都不能認定為購買者?！本唧w來

3、講合并方應遵循以下規(guī)定進行相關處理：(一)合并中取得的資產(chǎn)、負債應按被合并方的原賬面價值入賬。從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并前控制的資產(chǎn)、負債，在合并后仍被其控制，因此不會引起資產(chǎn)、負債計價基礎的變化，不存在所謂的購買成本和購買方。固定資產(chǎn)的公允價值入賬一方面使實質相同而形式不同的經(jīng)濟業(yè)務的會計處理失去了可比性，另一方面由于需要重新測算折現(xiàn)率也加大了承租方的會計處理成本。因此，對于融資租賃業(yè)務完全可以比照《企業(yè)會計準則第4號——固定資

4、產(chǎn)》的會計處理方法，不考慮固定資產(chǎn)的公允價值而僅以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬。即使資產(chǎn)的初始人賬價值有可能被高估，也完全可以通過后期計提資產(chǎn)減值準備的方式進行抵銷。二未確認融資費用的攤銷承租人應當按照實際利率法在租賃期內對未確認融資費用進行攤銷，在租賃期屆滿時未確認融資費用應當全部攤銷完畢。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》對未確認融資費用攤銷計入的會計科目并沒有明確的說明，《企業(yè)會計準則講解2008))只是將其簡單的計入了財務費用之中。但

5、未確認融資費用的經(jīng)濟性質應當屬于借款費用，因此對它的會計核算也應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)范進行處理。對于融資租入的資產(chǎn)符合借款費用資本化條件的，應將每期攤銷的未確認融資費用計入資產(chǎn)價值之中。例如，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)需要進一步建設后方能投入正常使用，對于這32I幺計卿120116(二)不確認合并商譽。權益結合法要求按并入凈資產(chǎn)的賬面價值人賬，因此不涉及商譽或負商譽的確認。從最終控制方來說，其在企業(yè)合并發(fā)生前后控制

6、的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，但被合并方在合并之前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。(三)股東權益的調整。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)賬面價值和支付的合并對價賬面價值之間的差額，應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。差額不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表。(四)合并方為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并而支付的審計費

7、用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應于發(fā)生時直接計入當期損益。(五)參與合并企業(yè)整個年度的留存收益均轉入合并后的企業(yè)，可用于股利分配。對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方以前實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并報表中的留存收益。合并報表中，應以合并方的資本公積為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸

8、屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。種情況，在租賃期開始目，承租方應當將融資租入資產(chǎn)確認為“在建工程”，在融資租入資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)之前，將攤銷的未確認融資費用，計入“在建工程”價值之中，會計分錄為：借：在建工程；貸：未確認融資費用。三、未確認融資費用的列報《企業(yè)會計準則應用指南》將未確認融資費用列為負債類會計科目，但在期末會計報表的列報中，未確認融資費用作為長期應付款的抵減項目而不予列示。例如，企業(yè)期末長期應付款的賬戶余額為10

9、00萬元，與之對應的未確認融資費用的余額為10萬元，那么企業(yè)在期末資產(chǎn)負債表中列示90萬元(100—10)的長期應付款，而不列示未確認融資費用。從這種會計處理方式上理解，企業(yè)會計準則是將未確認融資費用作為長期應付款的利息調整賬戶進行處理。也就是說，在計算長期應付款的賬面價值時，應當扣除未確認融資費用的金額，可以將長期應付款的賬戶余額分解為兩部分：一部分為尚未清償?shù)慕杩畋窘?，一部分為按照權責發(fā)生制不能予以確認的融資費用。臼’；￡。哿’一：

10、“鼉最箋璺浩車暫簸公司對務控舞部萬方數(shù)據(jù)實務解讀IPracticeAnalysis企業(yè)合并會計方法的運用。文郭鳳華企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個(二)不確認合并商譽。權益結合法要求按并入凈資產(chǎn)的報告主體的交易或事項。2006年2月15日財政部頒布的《企賬面價值入賬，因此不涉及商譽或負商譽的確認。從最終控制業(yè)會計準則第2號一一長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第20方來說，其在企業(yè)合并發(fā)生前后控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)號一

11、一企業(yè)合并》首先提出了兩大類型的企業(yè)合并:同控制生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，但被合并方在合下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。新準則根據(jù)這兩種經(jīng)濟并之前賬面上原己確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認。實質對購買法和權益結合法的運用前提做了明確規(guī)定:只有同(三)股東權益的調整。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)賬一控制下的企業(yè)合并使用權益結合法，非同→控制下的企業(yè)合面價值和支付的合并對價賬面價值之間的差額，應調整資本公并使用購買法。積(

12、資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價〉不足沖減的，調整留存收益。差額不作為資產(chǎn)的處置損益，不一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理(權益結合法)影響合并當期利潤表。同二控制下企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均(四)合并方為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，準則進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會計方法是權益結合法?！秶H用等，

13、應于發(fā)生時直接計入當期損益。會計準則第22號一一企業(yè)合并》對權益結合法的界定指參(五〉參與合并企業(yè)整個年度的留存收益均轉入合并后的與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或實際上是全部的凈企業(yè)，可用于股利分配。對于同一控制下的控股合并，合并資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和風險。方在編制合并報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終而且參與合并的哪二方都不能認定為購買者。“具體來講合并控制方開始實施控制時→直是一體化存續(xù)下來的，

14、參與合并方應遵循以下規(guī)定進行相關處理z各方以前實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并報表中的留存收益。(一〉合并中取得的資產(chǎn)、負債應按被合并方的原賬面價合并報表中，應以合并方的資本公積為限，在所有者權益內值入賬。從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并前控制的資產(chǎn)、部進行調整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按負債，在合并后仍被其控制，因此不會引起資產(chǎn)、負債計價基照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收礎的變化，不存在所謂的購買成本和購買

15、方。益。.....................................................................................................................................................................................….......................1固定資產(chǎn)的公允價值入

16、賬一方面使實質相同而形式不同的經(jīng)濟種情況，在租賃期開始日，承租方應當將融資租入資產(chǎn)確認為業(yè)務的會計處理失去了可比性，另→方面由于需要重新測算折“在建工程在融資租入資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)之前，將攤現(xiàn)率也加大了承租方的會計處理成本。因此，對于融資租賃業(yè)銷的未確認融資費用，計入“在建工程“價值之中，會計分錄務完全可以比照《企業(yè)會計準則第4號→一固定資產(chǎn)》的會計為:借:在建工程貸z未確認融資費用。處理方法，不考慮固定資產(chǎn)的公允價值而僅以最低租賃付

17、款額的現(xiàn)值人賬。即使資產(chǎn)的初始人賬價值有可能被高估，也完全三、未確認融資費用的列報可以通過后期計提資產(chǎn)減值準備的方式進行抵銷。((企業(yè)會計準則應用指南》將未確認融資費用列為負債類會計科目，但在期末會計報表的列報中，未確認融資費用作二、未確認融資費用的攤銷為長期應付款的抵減項目而不予列示。例如，企業(yè)期末長期承租人應當按照實際利率法在租賃期內對未確認融資費應付款的賬戶余額為1000萬元，與之對應的未確認融資費用用進行攤銷，在租賃期屆滿時未確

18、認融資費用應當全部攤銷的余額為10萬元，那么企業(yè)在期末資產(chǎn)負債表中列示90萬元完畢。《企業(yè)會計準則第21號一租賃》對未確認融資費用(10010)的長期應付款，而不列示未確認融資費用。從這種攤銷計人的會計科目并沒有明確的說明，企業(yè)會計準則講解會計處理方式上理解，企業(yè)會計準則是將未確認融資費用作為2008))只是將其簡單的計入了財務費用之中。但未確認融資費長期應付款的利息調整賬戶進行處理。也就是說，在計算長期用的經(jīng)濟性質應當屬于借款費用，因

19、此對它的會計核算也應當應付款的賬面價值時，應當扣除未確認融資費用的金額，可以按照《企業(yè)會計準則第17號一寸昔款費用》的規(guī)范進行處理。將長期應付款的賬戶余額分解為兩部分z一部分為尚未清償對于融資租入的資產(chǎn)符合借款費用資本化條件的，應將每的借款本金部分為按照權責發(fā)生制不能予以確認的融資費期攤銷的未確認融資費用計入資產(chǎn)價值之中。例如，企業(yè)融資用。囚租入的固定資產(chǎn)需要進→步建設后方能投入正常使用，對于這才ι巾主條寶馬汽車有限公司財務控南tjtt

20、321會講.12011.6PracticeAnalysisI實務解讀二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理(購買法)非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，也就是屬于同一控制下企業(yè)合并以外的其他情況的企業(yè)合并，準則規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會計方法是購買法。國際會計準則第22號——企業(yè)合并》中對購買法的界定如下：通過轉讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)(購買企業(yè))獲得另一個企業(yè)(被

21、購買企業(yè))凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權的企業(yè)合并?？梢?，購買法將一個企業(yè)獲取對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權的行為視為一項與企業(yè)購買其他資產(chǎn)相類似的交易。具體來講合并方應遵循以下規(guī)定進行相關處理：(一)購買方的認定。應用購買法的首要步驟就是認定購買方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。(二)合并中取得的資產(chǎn)、負債應按其公允價值入賬。非同一控制下企業(yè)合并的交易性質決定了被

22、合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的確定是實施購買的前提。(三)合并成本的確定。購買法下，按購買成本作為合并成本。購買成本的確定主要取決于購買日購買方支付的現(xiàn)金和付出其他代價的公允價值。另外，合并方為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應計入合并成本。(四)確定合并商譽。購買方支付的合并成本大于其取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為合并商譽：若購買方支付的合并成本小于其取

23、得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，應對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值和合并成本的計量進行復核，復核后合并成本仍小于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其差額應計入當期損益。(五)參與合并企業(yè)整個年度的留存收益不能轉入合并后的企業(yè)，只能將自購買日開始的損益計入合并方。三、兩種會計方法的具體運用案例：2010年5月31日，A公司向B公司股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值1元，市值3元)，取得B公司1

24、00％的股權，用銀行存款支付資產(chǎn)評估費和法律咨詢費共10萬元。假定合并前A、B公司未發(fā)生內部交易；A公司資本公積全部為“資本溢價或股本溢價”。()假定A、B為同一集團內兩全資子公司，合并前后其共同的母公司為c公司。此時A合并B屬于同一控制下企業(yè)合并，應采用權益結合法，其會計處理：1取得B公司100％股權時：借：長期股權投資1800貸：股本1000資本公積——股本溢價8002發(fā)生資產(chǎn)評估費和法律咨詢費時：借：管理費用10貸：銀行存款10由

25、于合并日不需要編制合并利潤表，10萬元管理費用應反映在合并資產(chǎn)負債表上，調整盈余公積和未分配利潤。3抵消A公司長期股權投資和B公司所有者權益：借：實收資本1000資本公積200盈余公積60未分配利潤540貸：長期股權投資l8004將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉入留存收益，合并調整分錄：借：資本公積600貸：盈余公積60未分配利潤540()假定A、B公司合并前不存在任何關聯(lián)方關系，此時A合并B屬于非同一

26、控制下企業(yè)合并，應采用購買法：1取得B公司100％股權時：借：長期股權投資3000貸：股本1000資本公積——股本溢價20002發(fā)生的資產(chǎn)評估費和法律咨詢費：借：長期股權投資10貸：銀行存款103計算商譽：合并商譽=合并成本一合并中取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=3010—2200半100％=8104合并日編制調整分錄借：存貨30長期股權投資50固定資產(chǎn)300無形資產(chǎn)20貸：資本公積4005抵消A公司長期股權投資和B公司所有者權益

27、：借：實收資本1000資本公積600盈余公積60未分配利潤540商譽810貸：長期股權投資3010通過上例可以清楚的看出這兩種方法不僅會計處理過程不同，而且對合并后公司的財務狀況產(chǎn)生了不同的影響。權益結合法下資產(chǎn)、負債按賬面價值入賬，購買法下則按公允價值入賬，后者提供的會計信息質量優(yōu)于前者。資產(chǎn)公允價值一般大于賬面價值，購買法下日后折舊、攤銷的增加會起到抵稅作用；權益結合法下報告的利潤高于購買法，能給合并方帶來較高的投資回報率和會計收益

28、，但不利于節(jié)稅，也容易被有心者利用進行利潤操作。隨著理論和實務的不斷發(fā)展，人們對這兩種方法的的認識也在不斷加深，對它們的運用也將會越來越規(guī)范，而且購買法的優(yōu)勢也在逐漸顯現(xiàn)?？诨痦椖浚?010年安徽省會計學會重點課題(課題號：KTZ01)階段性成累～作者單位安徽黼經(jīng)大學會計學院June2011IAccountantI33萬方數(shù)據(jù)PracticeAnalysisI實務解讀二、非同一控制下企業(yè)合井的會計處理(購買法)映在合并資產(chǎn)負債表上，調

29、整盈余公積和未分配利潤。非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后3.抵消A公司長期股權投資和B公司所有者權益:不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，也就是屬于同借:實收資本1000一控制下企業(yè)合并以外的其他情況的企業(yè)合并，準則規(guī)定這類型的企業(yè)合并采用的會計方法是購買法。國際會計準則第22號一→企業(yè)合并》中對購買法的界定如下z通過轉讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)(購買企業(yè))獲得另一資本公積盈余公積未分配利潤貸:長

30、期股權技資200605401800個企業(yè)(被購買企業(yè))凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權的企業(yè)合4.將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的并。可見，購買法將一個企業(yè)獲取對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營部分，自資本公積轉入留存收益，合并調整分錄:的控制權的行為視為一項與企業(yè)購買其他資產(chǎn)相類似的交易。借:資本公積600具體來講合并方應遵循以下規(guī)定進行相關處理:(一)購買方的認定。應用購買法的首要步驟就是認定購買貸z盈余公積未分配利潤60540方。非

31、同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并(二)假定A、B公司合并前不存在任何關聯(lián)方關系，此時企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。A合并B屬于非同一控制下企業(yè)合并，應采用購買法:(二)合并中取得的資產(chǎn)、負債應按其公允價值入賬。非同一控制下企業(yè)合并的交易性質決定了被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的確定是實施購買的前提。(三)合并成本的確定。購買法下，按購買成本作為合并成本。購買成本的確定主要取決于購買日購買方支付的現(xiàn)金和

32、付出其他代價的公允價值。另外，合并方為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應計人合并成本。1.取得B公司100%股權時:借:長期股權投資3000貸=股本1000資本公積一一股本溢價20002.發(fā)生的資產(chǎn)評估費和法律咨詢費:借z長期股權投資貸2銀行存款3.計算商譽z1010合并商譽=合并成本一合并中取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)(四)確定合并商譽。購買方支付的合并成本大于其取得公允價值

33、份額=30102200100%=810的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為合并4.合并日編制調整分錄商譽:若購買方支付的合并成本小于其取得的被購買方可辨借=存貨30認凈資產(chǎn)公允價值的份額，應對取得的被購買方各項可辨認資長期股權投資50產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值和合并成本的計量進行復核，固定資產(chǎn)300復核后合并成本仍小于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值無形資產(chǎn)20的份額，其差額應計入當期損益。貸z資本公積400(五)參與

34、合并企業(yè)整個年度的留存收益不能轉入合并后的企業(yè)，只能將自購買日開始的損益計入合并方。三、兩種會計方法的具體運用案例:2010年5月31日，A公司向B公司股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值1元，市值3元)，取得B公司100%的股權，用銀行存款支付資產(chǎn)評估費和法律咨詢費共105.抵消A公司長期股權投資和B公司所有者權益2借z實收資本1000資本公積600盈余公積未分配利潤商譽貸:長期股權投資605408103010萬元。假定合并前A、

35、B公司未發(fā)生內部交易:A公司資本公通過上例可以清楚的看出這兩種方法不僅會計處理過程積全部為“資本溢價或股本溢價“。不同，而且對合并后公司的財務狀況產(chǎn)生了不同的影響。權益(一〉假定A、B為同一集團內兩全資子公司，合并前后其結合法下資產(chǎn)、負債按賬面價值人賬，購買法下則按公允價值共同的母公司為C公司。此時A合并B屬于同一控制下企業(yè)入賬，后者提供的會計信息質量優(yōu)于前者。資產(chǎn)公允價值一般合并，應采用權益結合法，其會計處理:大于賬面價值，購買法下日

36、后折舊、攤銷的增加會起到抵稅作1.取得B公司100%股權時=借z長期股權投資1800貸z股本1000資本公積股本溢價8002.發(fā)生資產(chǎn)評估費和法律咨詢費時=f音:管理費用10貸3銀行存款10由于合并日不需要編制合并利潤表，10萬元管理費用應反用:權益結合法下報告的利潤高于購買法，能給合并方帶來較高的投資回報率和會計收益，但不利于節(jié)稅，也容易被有心者利用進行利潤操作。隨著理論和實務的不斷發(fā)展，人們對這兩種方法的的認識也在不斷加深，對它們的