畢業(yè)論文---企業(yè)合并會計處理方法研究

1、<p><b>　　摘要</b></p><p>　　企業(yè)并購會計問題一直以來都是會計理論界和實務(wù)界所共同關(guān)注的問題，同時也是爭議不斷的會計領(lǐng)域。其中，企業(yè)并購的會計政策選擇一直是爭議的焦點，選擇不同的并購會計政策會導(dǎo)致不同的會計后果以致不同的經(jīng)濟后果，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)并購的順利進行。20年代90年代那場全球合并浪潮背景下，美國、英國等發(fā)達國家為了更好的反映經(jīng)濟行為的實質(zhì)，為信息使

2、用者提供高質(zhì)量的會計信息，進而促進證券市場上資源的有效配置，取消了權(quán)益結(jié)合法。與我國頒布的企業(yè)合并準則允許權(quán)益結(jié)合法和購買法共存的二元制局面形成鮮明對照。</p><p>　　本文從企業(yè)合并出發(fā)，詳細分析企業(yè)合并的兩種主要會計處理方法---購買法和權(quán)益結(jié)合法的特別及二者的比較，總結(jié)出兩種方法的優(yōu)缺點。并由此對我國頒布的企業(yè)合并準則允許權(quán)益結(jié)合法存在的合理性進行分析，最后提出建議和對策，以期有利于準則的發(fā)展和完善。

3、</p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　Enterprise merger accounting problems have been accounting theory and practice for the common concerns, but also dispute continuously accounting fi

4、eld. Among them, the enterprise merger accounting policy choice has been controversial, the choice of accounting policy merger will result in different accounting consequences so that different economic consequences, or

5、even affect the enterprise merger smoothly. In the 20 s in the 90 s under the background of the global merger wave, the United States</p><p>　　This paper starting from the merger of enterprise, detailed anal

6、ysis enterprise merger of two major accounting treatment- -the purchase method and the rights and interests of the combination with special and their comparing, sums up the advantages and disadvantages of the two methods

7、. Then the our country issued enterprise merger standards allow rights and the rationality of the existence of combination analysis, and finally proposes some Suggestions and countermeasures so as to contribute to th<

8、/p><p>　　關(guān)鍵字：企業(yè)合并 購買法 權(quán)益結(jié)合法 二元制格局</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　第一章 引言1</b></p><p>　　1.1 選題的依據(jù)及意義1</p><p>　　1.2研究的問題3&

9、lt;/p><p>　　1.3研究的方法3</p><p>　　第二章 企業(yè)合并概述及企業(yè)合并會計處理方法3</p><p>　　2.1企業(yè)合并概述3</p><p>　　2.2企業(yè)合并會計方法4</p><p>　　2.2.1購買法4</p><p>　　2.2.2權(quán)益結(jié)合法5<

10、/p><p>　　第三章 購買法和權(quán)益結(jié)合法比較7</p><p>　　3.1適用行為不同7</p><p>　　3.2所依據(jù)的理論假設(shè)不同7</p><p>　　3.3會計處理原則不同8</p><p>　　3.4會計結(jié)果不同8</p><p>　　3.5對合并報表的影響不同9<

11、/p><p>　　3.6對所得稅影響不同10</p><p>　　第四章 我國企業(yè)合并會計方法選擇及建議對策11</p><p>　　4．1我國企業(yè)合并會計方法選擇----二元制格局11</p><p>　　4.2我國企業(yè)合并會計方法選擇的建議對策12</p><p><b>　　結(jié) 論14</b

12、></p><p><b>　　參考文獻：16</b></p><p><b>　　第一章 引言</b></p><p>　　1.1 選題的依據(jù)及意義</p><p>　　1.1.1選題的依據(jù)</p><p>　　20世紀90年代全球經(jīng)濟掀起了新的一輪合并浪潮，無論從

13、規(guī)模上還是從速度上講這次合并浪潮是空前的，它以跨國兼并為重點，以高科技企業(yè)兼并為主導(dǎo)，金融業(yè)兼并為核心，有效促進了資源在全球范圍內(nèi)的整合，并形成了一大批大型跨國公司。在全球合并浪潮的推動下，我國證券市場上也掀起了兼并重組的浪潮，并購金額從1996年全年的6億元增加到2005年第一季度的280億元，從1999年全年只有11家上市公司作為主合并方對外進行兼并收購，到2005年第一季度的112家上市公司曾經(jīng)作為主合并方對外進行兼并收購。<

14、;/p><p>　　在這次合并浪潮的背景下，美國，英國等發(fā)達國家的會計理論界和國際會計準則委員會都相繼對合并會計理論進行了完善，并結(jié)合企業(yè)合并經(jīng)濟行為特征的變化，對合并會計及相關(guān)準則做了不同程度的修訂，以使合并會計準則緊跟經(jīng)濟的發(fā)展，更好的反映經(jīng)濟行為的實質(zhì)，為信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息，進而促進證券市場上資源的有效配置。其中，以美國的修訂幅度最大：FASB對合并會計進行了兩年左右的研究，廣泛地征集了理論界和實務(wù)

15、界的意見，最終于2001年6月頒布了財務(wù)會計準則公告141（SFAS141），取消了權(quán)益結(jié)合法，同時頒布了第142（SFAS142）屏棄了美國長期以來要求對商譽進行定期攤銷的做法，改為定期進行減值測試。</p><p>　　國際上影響較大的準則制訂機構(gòu)對權(quán)益結(jié)合法的否定態(tài)度，與我國上市公司對權(quán)益結(jié)合法的一致偏好以及我國證監(jiān)會等對權(quán)益結(jié)合法“制度之外的默許”的態(tài)度形成了鮮明的對照，但是，在2006年以前我國還沒有形

16、成系統(tǒng)的合并會計理論體系，指導(dǎo)和規(guī)范我國合并會計實務(wù)的仍然是90年代制訂的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字[1997]30號）和《合并會計報表暫行規(guī)定》（財會字[1995]11號)。毫無疑問，這些舊規(guī)定已嚴重落后于經(jīng)濟的發(fā)展，不能有效地規(guī)范和指導(dǎo)實務(wù)處理。如果不及時解決這些問題，不僅會使國內(nèi)企業(yè)間的兼并收購受到影響，而且會給外資并購帶來極大的不利，對我國經(jīng)濟的發(fā)展帶來阻力。2006年《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的出臺

17、給我國合并會計實務(wù)處理提供了有力的理論指導(dǎo)。</p><p>　　1.1.2選題的意義</p><p>　　在國外和國內(nèi)環(huán)境的推動下，企業(yè)合并便成為大家關(guān)注的焦點，而在企業(yè)合并中，關(guān)于企業(yè)合并會計處理方法選擇是會計理論與實務(wù)中最重要且受爭議最多的話題之一。同時，也是會計領(lǐng)域最復(fù)雜、爭議最多的領(lǐng)域。購買法和權(quán)益結(jié)合法作為合并業(yè)務(wù)的兩種會計處理方法，雖然這兩種方法會導(dǎo)致盈利報告的差異，但它們通

18、常不會導(dǎo)致現(xiàn)金流量的差異。有效市場假設(shè)告訴我們，會計政策的選擇只要不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，或企業(yè)只要對會計政策的變更給予了充分披露，那么，會計政策的選擇就不會對企業(yè)的市場價值產(chǎn)生影響。根據(jù)該假設(shè)，購買法與權(quán)益結(jié)合法的選擇將不會影響企業(yè)的價值，理性的投資者會根據(jù)企業(yè)會計信息的充分披露有能力區(qū)分不同會計政策所帶來的差異，因此不會對投資者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。根據(jù)上述推論，企業(yè)的管理層似乎沒有理由對會計處理方法產(chǎn)生偏好。但事實并非如此，企業(yè)之所以對會

19、計處理方法有所偏好，是因為不同的會計處理方法會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。</p><p><b>　　1.2研究的問題</b></p><p>　　由于企業(yè)合并會計處理方法選擇是會計領(lǐng)域備受關(guān)注的焦點，所以本文從企業(yè)合并概述出發(fā)，根據(jù)會計制度及規(guī)定企業(yè)合并包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。不同的合并引申出不同的企業(yè)合并會計處理方法，其中主要的企業(yè)合并會計處理方法是購買法和權(quán)

20、益結(jié)合法。再從兩種會計處理方法本身的差異、處理會計結(jié)果不同以及對合并報表的影響的比較，總結(jié)出購買法和權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點。并由此對我國頒布的企業(yè)合并準則允許權(quán)益結(jié)合法存在的合理性進行分析，最后提出建議和對策，以期有利于準則的發(fā)展和完善。</p><p><b>　　1.3研究的方法</b></p><p>　　本文采用的是規(guī)范研究為主，規(guī)范研究和實證研究相結(jié)合的研究方法

21、。具體采用的研究方法主要有：歸納法、演繹法、類比法等。本文綜合運用了會計學(xué)的基礎(chǔ)理論，在理論研究的基礎(chǔ)上采用歸納、對比等方法系統(tǒng)地分析了不同合并會計報表編制方法之間產(chǎn)生的不同的財務(wù)影響，并提出了改進我國合并會計方法的意見。</p><p>　　第二章 企業(yè)合并概述及企業(yè)合并會計處理方法</p><p><b>　　2.1企業(yè)合并概述</b></p>&l

22、t;p>　　企業(yè)合并就是指兩個或兩個以上彼此獨立的企業(yè)的聯(lián)合，或一家企業(yè)通過購買權(quán)益性證券、資產(chǎn)、簽訂協(xié)議或以其他方式取得對另一家或幾家企業(yè)的控制權(quán)的行為。</p><p>　　在《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》頒布之前，根據(jù)《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》和《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和<股份有限公司會計制度>有關(guān)會計問題的解答》的有關(guān)規(guī)定，并購的主要形式有控股

23、并購、吸收并購和新設(shè)并購。</p><p>　　控股收購，是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，有一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權(quán)的企業(yè)聯(lián)合活動?？毓墒召徸钍⑿械姆绞骄褪且患移髽I(yè)通過長期投資區(qū)的另一家或幾家企業(yè)的控制權(quán)，是被投資企業(yè)成為它的附屬企業(yè)，常稱為子公司。</p><p>　　新設(shè)合并，是指參與合并的企業(yè)各方以自己的所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)按一定的比率換取新成立企業(yè)的

24、所有者權(quán)益，原來的企業(yè)均宣告解散，即 A+B=C。A 和 B 兩家企業(yè)進行新設(shè)并購，其新設(shè)并購企業(yè) C 接受 A、B 兩家企業(yè)的資產(chǎn)和負債，并劃分股份給 A、B 兩家企業(yè)的原股東，A、B 兩家企業(yè)宣告解散，其各自的法律主體和經(jīng)濟主體隨之消失。</p><p>　　吸收合并，是指并購方企業(yè)取得被并購方企業(yè)所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)后，被并購方企業(yè)即宣告解散，即 A+B=A。A 和 B 兩家企業(yè)進行吸收并購，A 企業(yè)接受 B

25、 企業(yè)的資產(chǎn)和負債而繼續(xù)經(jīng)營，B 企業(yè)宣告解散，其法律主體和經(jīng)濟主體隨之消失。</p><p>　　2.2企業(yè)合并會計方法</p><p>　　企業(yè)合并必然要涉及到如何進行會計處理的問題。目前企業(yè)合并的會計處理方法主要有三種，即購買法、權(quán)益結(jié)合法和新主體法。新主體法是將企業(yè)合并視為完全新建一個企業(yè)，因而要求將參加合并各企業(yè)的資產(chǎn)和負債均調(diào)整為現(xiàn)行市場價值，然后，再合并相應(yīng)的賬戶和編制合并會

26、計報表。這種方法只在會計理論界偶有提及，實務(wù)中很少應(yīng)用，因此本文主要討論購買法和權(quán)益結(jié)合法。</p><p><b>　　2.2.1購買法</b></p><p><b>　　購買法</b></p><p>　　購買法，也稱購受法，指將企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，認為這一交易與企業(yè)直接從外界購

27、入機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別，因此，并購應(yīng)采用傳統(tǒng)的會計處理方法，即對所收到的資產(chǎn)與所承擔(dān)的負債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價值量來衡量。</p><p>　　購買法認為企業(yè)合并是一項購買行為,其主要特點如下(從購買方來看) :</p><p>　　一、所購被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債應(yīng)按公允價值入賬</p><p>　　購買法下，購買企業(yè)在確定目標(biāo)企業(yè)的購買成本以后通常按以

28、下原則將其分攤至目標(biāo)企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債（見表 1-1）。</p><p><b>　?。ū?-1）</b></p><p>　　二、按公允價值核算購買成本</p><p>　　購買成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者是交易發(fā)生日，購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其它購買價款的公允價值。</p><p

29、>　　三、確認合并商譽或負商譽</p><p>　　購買企業(yè)將購買成本分攤給目標(biāo)企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債后，購買成本和所購目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值間如存在差額，計為合并商譽（差額為正）或負商譽（差額為負）。</p><p><b>　　四、并入利潤</b></p><p>　　從購買日開始，被購買企業(yè)的經(jīng)營成果應(yīng)合并到購買企業(yè)的利潤表（吸收合

30、并和創(chuàng)立合并）或合并利潤表（控股合并）中。</p><p><b>　　五、留存利潤</b></p><p>　　被購買企業(yè)的留存利潤不能轉(zhuǎn)入購買企業(yè)的報表（吸收合并和創(chuàng)立合并）或合并報表（控股合并）中。</p><p>　　2.2.2權(quán)益結(jié)合法</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法，也稱聯(lián)營法或權(quán)益合并法，是處理企業(yè)合并的另

31、一種會計方法。權(quán)益結(jié)合法認為當(dāng)一家企業(yè)完全以其普通股去交換另一家企業(yè)幾乎全部的普通股時，其實質(zhì)不是購買交易，而是參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了他們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以達到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益。因此，任何一方都不能認定為購買方。</p><p>　　基于企業(yè)合并是權(quán)益結(jié)合而不是購買這一認識，權(quán)益結(jié)合法具有以下特點：</p><p>　　一、按賬面價值計算購買成

32、本</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是購買，因此并不按照公允價值來確定購買成本，而是直接以已被并入的凈資產(chǎn)的賬面價值來確定購買成本。同時，股本按發(fā)行股票面值計價，如果換出股票面值小于并入方的實收資本，其差額部分增加資本公積；如若換出股票的面值大于并入方的實收資本，則這一差額先沖減合并雙方的資本公積（先沖減被并方，再沖減并購方），如資本公積還不夠沖減，則再沖減合并雙方的留存利潤（次序同

33、前）。</p><p>　　并且，所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認為費用，而不計入購買成本。</p><p>　　二、不確認合并商譽或負商譽</p><p>　　由于在權(quán)益結(jié)合法下購買成本是按照并入凈資產(chǎn)的賬面價值確定的，而并入的資產(chǎn)負債又是按賬面價值入賬的，因此，不存在合并商譽或負商譽的問題。</p><p>　　三、被并的資

34、產(chǎn)負債按賬面價值入賬</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法認為企業(yè)合并不是購買行為而是股東權(quán)益的結(jié)合，因此，目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)負債不用調(diào)整為公允價值，而是直接按賬面價值并入。</p><p><b>　　四、并入利潤</b></p><p>　　不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益都要全部包括在合并后存續(xù)的企業(yè)（吸收合并和創(chuàng)立

35、合并）之中或合并會計報表中（控股合并）。</p><p><b>　　五、留存利潤</b></p><p>　　參與合并企業(yè)的整個年度留存利潤均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)（吸收合并和創(chuàng)立合并）或合并會計報表中（控股合并）。</p><p>　　第三章 購買法和權(quán)益結(jié)合法比較</p><p><b>　　3.1適用行為不

36、同</b></p><p>　　購買法適用于實質(zhì)是“購買交易”的企業(yè)合并，它把并購事項看作企業(yè)的購買行為，認為其與一般商品買賣并無根本區(qū)別，都是通過公平交易實現(xiàn)的，因此關(guān)注合并日被并購方資產(chǎn)和負債的公允價值。對于用現(xiàn)金、資產(chǎn)交換等方式進行的并購，相當(dāng)于購買資產(chǎn)，使用購買法進行會計處理是理所當(dāng)然的；對于用換股方式進行的并購存在一定的爭議，主張采用購買法者認為，換股實質(zhì)上是為并購融資而發(fā)行股票，通過交換股

37、票實現(xiàn)并購交易，從而取得被購企業(yè)的凈資產(chǎn)或成為被并購企業(yè)的股東，體現(xiàn)的仍是雙方的討價還價，無論如何仍是基于公允價值的為實現(xiàn)并購而付出的代價。</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法適用于實質(zhì)是“股權(quán)聯(lián)合”的企業(yè)合并，它把并購事項看作經(jīng)濟資源的結(jié)合，等同于合并雙方形成一個“新”的并且更加有效的實體，雙方共同承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險與報酬，即兩個企業(yè)的權(quán)益重新結(jié)合在一起。</p><p>　　3.2所依據(jù)的理論

38、假設(shè)不同</p><p>　　在企業(yè)合并中，只有換股合并，也即是實施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間交換普通股的合并方式，才存在購買法與權(quán)益結(jié)合法的選擇。美國會計準則委員會將聯(lián)營這一概念定義為：“彼此獨立的普通股股東按在合并后企業(yè)中相對持股比例就各自承擔(dān)的風(fēng)險和享有的權(quán)利所進行的一種聯(lián)合，”即參與合并各方原股東并沒有喪失對經(jīng)濟資源的控制權(quán)。所以在這種方式下，不會認為參與合并的一方購買了另一方，合并各方?jīng)]有經(jīng)濟

39、資源的流入流出，則不存在購買價格，也就不存在新的計價基礎(chǔ)。因此權(quán)益結(jié)合法的會計處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。</p><p>　　而購買法所依據(jù)的理論是：企業(yè)合并是一個企業(yè)主體通過購買方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項，即將其看成是一宗買賣。由于購買一方有現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或其他形式的資產(chǎn)或權(quán)利的流出，因而就應(yīng)該采取與傳統(tǒng)會計處理相一致的方法，對所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負債用與之相交換的資產(chǎn)或

40、權(quán)益的價值來衡量。并且合并后，經(jīng)濟資源的流出方獲得了對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，而被合并方則喪失了對原有經(jīng)濟資源的控制權(quán)。因此購買法所依據(jù)的理論假設(shè)是非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。</p><p>　　由于對企業(yè)合并的不同理解，自然導(dǎo)致了會計處理上的差別。下面我們來分析購買法與權(quán)益結(jié)合法在會計處理原則上的區(qū)別，以及由此導(dǎo)致的會計結(jié)果和對合并報表的影響不同。</p><p>　　3.3會計處理原則不同</p

41、><p>　　一、購買法下，合并方企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負債，合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值的差額計入商譽；而在權(quán)益結(jié)合法下，由于其計價基礎(chǔ)不變，資產(chǎn)負債均按賬面價值計價，股本按發(fā)行股票面值計價，換出股票面值與合并方實收資本之間的差額調(diào)整資本公積?？梢钥闯?，權(quán)益結(jié)合法中，不按照取得凈資產(chǎn)所付出的代價，而是根據(jù)其賬面價值決定凈資產(chǎn)的入賬價值的。因而，在這種方式下，不存在商譽的確認問題。</p>

42、;<p>　　二、購買法下，合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的收益以及合并日后被合并企業(yè)所實現(xiàn)的收益；而在權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在年度的哪個時點，參與合并企業(yè)整個年度的損益都包括在合并后的企業(yè)中。</p><p>　　三、 購買法下合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加，被合并企業(yè)留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣，雖然單個企業(yè)可用于利潤分配的留存收益并沒有減少，但合并后的可分配的金額卻大大減

43、少，會影響合并后股東的利益；而在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)整個會計年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，這樣則不會影響可用于分配的數(shù)額。</p><p>　　四、在購買法下，不需對企業(yè)的賬面價值進行調(diào)整，而在權(quán)益結(jié)合法下，如果參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，并重新編制前期的會計報表以保持企業(yè)合并后會計方法的一致性。</p><p><b>　　3.4會計結(jié)果不同<

44、/b></p><p>　　一、購買法按公允價值并入資產(chǎn)負債，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價值并入，因此如果</p><p>　　被并企業(yè)的資產(chǎn)負債的賬面價值不等于公允價值（通常情況下都不相等），則由于流動資產(chǎn)的耗用及長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的攤銷、折舊，合并后年度購買法與權(quán)益結(jié)合法所面臨的成本費用是不同的，因此，合并收益自然也不相同。</p><p>　　二、權(quán)益結(jié)合法下，

45、合并后的留存利潤是參與合并企業(yè)的留存利潤之和；而購買法下，合并后的留存利潤只是實施合并企業(yè)的留存利潤，這樣就減少了可用于股利分配部分的份額。</p><p>　　三、當(dāng)年對財務(wù)信息的影響。權(quán)益結(jié)合法將被并企業(yè)整個年度的損益并入實施合并企業(yè)的收益表, 而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)收益納入收益表, 因而只要合并不是發(fā)生在年初, 而被并企業(yè)又有收益, 合并企業(yè)當(dāng)年按股權(quán)結(jié)合法處理所得的收益將大于購買法。如果被并

46、企業(yè)有虧損的情況下，結(jié)果剛好相反。在物價上漲或者通脹膨脹時期，資產(chǎn)的賬面價值一定小于公允價值，因而資產(chǎn)存在未實現(xiàn)升值，實施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，如果繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費用與攤銷費用與所實現(xiàn)的利潤相配比，這使權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。因此, 在合并當(dāng)年采用權(quán)益結(jié)合法能夠在增加企業(yè)的利潤上取得立竿見影的效果。</p><p>　　3.5對合并報表的影響不同<

47、;/p><p>　　一、對資產(chǎn)的不同影響</p><p>　　一般情況下，通貨膨脹的存在會造成資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，同時購買法下的合并商譽通常被確認為無形資產(chǎn)，這兩個方面一并導(dǎo)致了購買法下的合并資產(chǎn)總額的增加會大于權(quán)益結(jié)合法。這也提示了在購買法下，可通過對各項增值的后期攤銷，人為的控制合并后各期的盈虧狀況。</p><p>　　二、對利潤的不同影響</p&

48、gt;<p>　　由于購買法是將合并日前的收益及留存收益作為購買本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則將這部分收益及留存收益納入合并后企業(yè)的報表，因此權(quán)益結(jié)合法下的利潤會大于購買法，這也說明權(quán)益結(jié)合法有人為操縱當(dāng)期利潤的可能，有可能會造成虛假的盈利現(xiàn)象。</p><p>　　三、對財務(wù)比率的不同影響</p><p>　　由于上述對資產(chǎn)和利潤的不同影響，必然導(dǎo)致兩種會計處理方法下的財務(wù)比

49、率如資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率、流動比率、每股收益等不同的結(jié)果。由于權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率必然高于購買法，這就是一些上市公司為向外界提供有利信息而利用權(quán)益結(jié)合法進行合并的動機所在。</p><p>　　3.6對所得稅影響不同</p><p>　　從合并后企業(yè)的角度看，由于采用權(quán)益結(jié)合法，使得企業(yè)合并后的報告收益較高，相應(yīng)的應(yīng)交所得稅也較高。</p><p>　　而

50、購買法對所得稅的影響是雙向的，從各項資產(chǎn)的角度看，由于資產(chǎn)評估增值，企業(yè)形成遞延稅，當(dāng)這些增值資產(chǎn)使用時，遞延稅逐漸轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的稅；從企業(yè)整體的角度看，由于評估增值資產(chǎn)的攤銷，又會導(dǎo)致企業(yè)利潤的下降，從而降低企業(yè)的所得稅，那么購買法下稅的減輕更加明顯。從被并購企業(yè)股東的角度看，購買法下，相當(dāng)于被并購企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓了自己的股權(quán)取得現(xiàn)金收入。如果取得的收入大于股權(quán)的賬面價值，則對于超過部分，被并購企業(yè)股東應(yīng)當(dāng)繳納稅款，并且其納稅責(zé)任是即期的。

51、而在權(quán)益結(jié)合法下，被并購企業(yè)股東并未取得現(xiàn)金收入，得到的只是股票，因而其稅要遞延到被并購企業(yè)股東將股票轉(zhuǎn)讓時取得溢價時實現(xiàn)，即為延期稅。</p><p>　　通過上述對購買法和權(quán)益結(jié)合法的分析比較，可以得出兩種會計處理方法的優(yōu)缺點。</p><p>　　購買法的優(yōu)點是對并購資產(chǎn)采用公允價值核算,從而更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)；更符合會計核算的基本原則，不容易被用于盈余操縱和管理，使合并會計

52、信息更加可信、質(zhì)量更高。</p><p>　　購買法具有如上的優(yōu)點，同時也由此體現(xiàn)出購買法的缺點包括：（1）購買企業(yè)的資產(chǎn)和負債按賬面價值進行核算(保持原賬面記錄不變)。而對于被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負債，則按公允價值進行確認和計量，使得合并后的同一個企業(yè)或企業(yè)集團，計價基礎(chǔ)發(fā)生差異。（2）這種方法對于商譽確認原則不一致，它只確認被并企業(yè)的商譽，而不確認購買企業(yè)的商譽。（3）確認的商譽是直接根據(jù)并購成本超過被并購資產(chǎn)和

53、負債公允價值的部分，對于換股方式的并購其商譽的產(chǎn)生基于股票的交易價格，也許會導(dǎo)致并購商譽與按直接法確定的商譽價值產(chǎn)生很大偏離。</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法優(yōu)點是賬面價值為計價基礎(chǔ)，這有利于投資者和其他信息使用者全面了解存續(xù)企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況和資產(chǎn)負債質(zhì)量，便于預(yù)測未來盈利，有利于經(jīng)營決策。且避免按公允價值進行調(diào)賬工作，會計處理及編制合并會計報表相對簡單。而同時具有如下缺點：（1）在合并過程中，不通過發(fā)生經(jīng)濟實

54、質(zhì)性的改善活動，而是直接通過合并會計處理方法的使用就能改善企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)，提高合并當(dāng)年以及以后的凈資產(chǎn)收益率，從而使資本市場上更多的資金流入這類企業(yè)，有可能使資源配置的宏觀處理受到影響和損害。（2）由于權(quán)益結(jié)合法相對于購買法而言，可以給合并企業(yè)帶來當(dāng)期以致以后若干期后較高的報告收益，因此，這種情形有可能為企業(yè)特別是上市公司利用企業(yè)合并的會計處理方法選擇來達到調(diào)節(jié)和管理報表盈余的目的，從而有可能使會計信息質(zhì)量受到一定的影響。</p&

55、gt;<p>　　第四章 我國企業(yè)合并會計方法選擇及建議對策</p><p>　　4．1我國企業(yè)合并會計方法選擇----二元制格局</p><p>　　2001年10月,國際會計準則委員會原則上通過了對所有的企業(yè)合并都采用購買法核算,取消原來的權(quán)益結(jié)合法的提議。隨著美國財務(wù)會計準則委員會( FASB ) 和國際會計準則理事會(IASB)對權(quán)益結(jié)合法的修改和取消,2006年我國

56、財政部頒發(fā)了第20號會計準則企業(yè)合并,其中并沒有完全采用國際通行規(guī)則，而是規(guī)定了同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的處理方法,即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認,不按公允價值進行調(diào)整,不形成商譽,合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易, 按照購買法進行核算, 按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。形成了購買法和權(quán)益結(jié)合法共存的二元制格局。</p>

57、<p>　　我國允許購買法和權(quán)益結(jié)合法共存的原因：</p><p>　　一、在我國的實際操作中，實施購買法尚不具備完善的外部環(huán)境。采用購買法的首要條件是具有被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值。但是現(xiàn)階段我國資產(chǎn)評估市場還有待健全，資產(chǎn)評估業(yè)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，資產(chǎn)評估機構(gòu)管理不完善，很難客觀準確的確定企業(yè)資產(chǎn)、負債的公允價格，在評估中存在著很大的局限性，給購買法的實際操作增加了難度。</p&g

58、t;<p>　　二、權(quán)益法為合并后的企業(yè)留下了較大的利潤增值空間，如果不允許這些企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，很多并購活動就有可能流產(chǎn)，而且會使得并購交易對股東失去吸引力。在國際競爭日趨劇烈的情況下，我國企業(yè)迅速擴大規(guī)模以增強競爭力，一個便捷的方法便是進行并購，尤其是跨國并購。因此，現(xiàn)階段我國在企業(yè)合并會計處理方法中保留權(quán)益法對我國企業(yè)的擴張和經(jīng)濟發(fā)展有一定的推動作用。</p><p>　　三、權(quán)益法的會計處

59、理簡單，易于被企業(yè)、會計人員掌握、接受，也會減少評估帶來的主觀影響，減少其他相關(guān)會計準則如無形資產(chǎn)、商譽會計、公允價值計量等的不完善造成的影響。</p><p>　　4.2我國企業(yè)合并會計方法選擇的建議對策</p><p>　　一、.對購買法和權(quán)益結(jié)合法的適用條件進行嚴格的規(guī)定，保持它們之間的互斥關(guān)系。</p><p>　　企業(yè)合并會計準則在實務(wù)處理過程中,要使兩種

60、會計處理方法保持互斥關(guān)系,借鑒國際會計準則( IAS22) 和美國公認會計原則(APB16) 的規(guī)定,制定適合中國國情的會計方法選擇準則,或采用列舉法規(guī)范運用權(quán)益結(jié)合法的限制使用條件,在滿足一種會計處理方法的運用條件時,就不能使用另一種方法,反之亦然,兩者只能選其一。針對企業(yè)合并會計方法選擇可能出現(xiàn)的無序局面,權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用范圍應(yīng)當(dāng)嚴格遵守準則規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并,原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進行,按賬面價值計價;對

61、于非同一控制下的企業(yè)合并,原則上應(yīng)按照購買法的會計處理方法進行,保持它們之間的互斥關(guān)系。并對是否屬于同一控制下企業(yè)合并,充分發(fā)揮審計機構(gòu)的監(jiān)督作用,對其加以規(guī)范和限制。可以防止企業(yè)人為改變合并條件,任意選擇企業(yè)合并的會計處理方法,以達到操縱企業(yè)利潤目的的行為發(fā)生。</p><p>　　二、關(guān)注企業(yè)合并的實質(zhì)重于企業(yè)合并的形式</p><p>　　在會計實務(wù)中,各企業(yè)交叉持股、控股情況比較復(fù)

62、雜,企業(yè)合并的目的也各不相同,因此同一控制下的合并不一定都是股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的,非同一控制下的合并也不一定都是購買性質(zhì)的。而權(quán)益結(jié)合法和購買法的根源在于對合并實質(zhì)的認識不同,因此在實務(wù)操作中,一定要徹底搞清楚企業(yè)合并的形式是股權(quán)聯(lián)合還是資產(chǎn)購買。購買性質(zhì)的企業(yè)合并采用購買法,股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。只有這樣權(quán)益結(jié)合法和購買法并存才能更好、更有效被運用。</p><p>　　三、涉及網(wǎng)絡(luò)企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)

63、合并的特別處理</p><p>　　隨著網(wǎng)絡(luò)、知識經(jīng)濟時代的到來,越來越多的企業(yè)的資產(chǎn)都是無形資產(chǎn),比如網(wǎng)絡(luò)企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)。如果按我國目前的企業(yè)合并會計準則規(guī)定,上述企業(yè)在同一控制下合并,被購并企業(yè)將按賬面價值反映在購并企業(yè)的賬面價值中,但是無形資產(chǎn)的價值卻排出在外。也就是說企業(yè)合并后,購并企業(yè)可以無償使用這些無形資產(chǎn),在獲得可觀收益的同時,又不需攤銷相應(yīng)的成本和費用。鑒于此,為獲得這種實惠購并企業(yè)常常傾向于

64、構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并。為防止上述企業(yè)在少記資產(chǎn)的同時進行利潤操縱,相關(guān)部門應(yīng)制定更詳細的應(yīng)用指南,對同一控制下的網(wǎng)絡(luò)和高新技術(shù)企業(yè)合并的會計處理方法(權(quán)益結(jié)合法) 作一些變通處理,讓“無形資產(chǎn)”變成購并企業(yè)賬面上“看得見的資產(chǎn)”。</p><p>　　四、創(chuàng)設(shè)公允價值運用條件</p><p>　　一方面,很多國家對公允價值的研究起步較早,理論和實務(wù)都在不斷演進和完善,因此我們應(yīng)跟蹤研究

65、國際公允價值應(yīng)用的最新發(fā)展動態(tài),借鑒其先進的理論和實務(wù)成果,并結(jié)合我國目前的經(jīng)濟環(huán)境,盡快完善公允價值定價機制,抓緊制定相關(guān)的公允價值應(yīng)用指南,規(guī)定公允價值的取得方法,增加準則的可操作性;另一方面,要加大對會計人員的培訓(xùn)力度,提高他們的專業(yè)技能,尤其需要提高評估人員和審計師的技能,掌握科學(xué)有效的認定公允價值的方法,運用自己豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗和相關(guān)的知識背景,在準則范圍內(nèi)靈活地進行業(yè)務(wù)處理,及時準確地取得公允價值。</p>

66、<p>　　五、要充分發(fā)揮監(jiān)督部門的作用,提高監(jiān)督人員的素質(zhì)</p><p>　　面對越來越復(fù)雜的會計業(yè)務(wù),會計人員只有提高自己的操作技能和職業(yè)道德素養(yǎng),才能保證會計信息的質(zhì)量,才能充分發(fā)揮自己經(jīng)濟監(jiān)督的作用。不健全的監(jiān)督機制會影響會計信息的質(zhì)量,所以,為了保證會計信息質(zhì)量,證券監(jiān)督部門、產(chǎn)權(quán)交易市場、會計及資產(chǎn)評估事務(wù)所、投資銀行等各相關(guān)部門應(yīng)相互配合,完善相關(guān)法律制度,規(guī)范監(jiān)督機構(gòu),加強各部門的監(jiān)管

67、力度。只有這樣才能保證企業(yè)合并會計處理方法不被濫用。</p><p>　　六、完善現(xiàn)代企業(yè)制度,增強人民的法律意識</p><p>　　現(xiàn)代企業(yè)制度尚不健全,無形中為會計信息造假行為提供了空間,致會計信息失真。加之我國受傳統(tǒng)觀念的影響,市場經(jīng)濟中法律意識淡薄,審計監(jiān)督機構(gòu)對企業(yè)監(jiān)管不嚴,執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不嚴格按程序辦事,對企業(yè)的違法行為睜只眼閉只眼,甚至幫助企業(yè)作弊,從而導(dǎo)致利用企業(yè)合并中操

68、縱利潤的情形時有發(fā)生。所以,完善企業(yè)制度,加強企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和審計等監(jiān)督人員的法律意識,增大人們的造假成本,才能更有效地防止企業(yè)利用企業(yè)合并操縱利潤。要完善我國市場經(jīng)濟體制,不但要在對制度的完善上下功夫,還要從改變公民的思想觀念入手。只有人們思想上真正有了公平競爭的意識,以及較強的法律觀念,才能從根源上控制企業(yè)對企業(yè)合并會計處理方法選擇的濫用,進而規(guī)范企業(yè)合并行為,使雙向選擇更好地為會計信息使用者</p><p

69、>　　和我國國民經(jīng)濟的發(fā)展服務(wù)。</p><p>　　隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及其它外在條件的不斷成熟，尤其是對公允價值，商譽及無形資產(chǎn)會計處理的日臻完善，必然會使購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局退出歷史，從而出現(xiàn)單一的賄買法，以提高企業(yè)問的可比性，也避免了投資者因采用不同的企業(yè)合并會計</p><p>　　處理方法而做出的次優(yōu)化選擇。</p><p>

70、<b>　　結(jié) 論</b></p><p>　　企業(yè)合并會計方法的選擇一直是會計理論界爭論的焦點，盡管理論上權(quán)益結(jié)合法存在著很多缺陷，并且國際趨勢也是取消權(quán)益結(jié)合法，但是，從我國并購環(huán)境的實際考慮，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用符合了我國現(xiàn)階段的國情，可以起到活躍并購市場、促進我國企業(yè)規(guī)模的壯大和競爭力的提高等積極作用，具有一定的合理性，因此，目前我國有必要保留權(quán)益結(jié)合法，形成了購買法和權(quán)益結(jié)合法共存的二

71、元制格局。</p><p>　　但是，不同的合并會計方法可能導(dǎo)致企業(yè)利潤的較大差異，如果允許企業(yè)自由選擇合并會計方法將使合并會計信息缺乏可比性，同時也不利于投資者作出理性的投資決策，因此，我國新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》明確規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并類似權(quán)益結(jié)合處理，非同一控制下的企業(yè)合并按照購買法處理，從而使購買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇保持了互斥的關(guān)系。筆者認為，這樣的規(guī)定，既與合并會計方法的國際發(fā)展

72、趨勢基本保持了一致，充分體現(xiàn)了我國當(dāng)前并購市場的特殊性，將對我國未來的企業(yè)合并活動產(chǎn)生積極的影響。當(dāng)然，新準則中仍然存在著某些值得商榷的地方，尤其是對“同一控制下的企業(yè)合并”的判斷標(biāo)準還不夠清晰，還必須在相關(guān)的準則指南中加以明確。</p><p><b>　　致 謝</b></p><p>　　在論文即將完成的時候，我要對我的導(dǎo)師郭小芬副教授表示衷心的感謝，從本文的選

73、題到完成的整個過程，郭老師給了我極大的支持和悉心的指導(dǎo)。在四年大學(xué)生活中，郭老師嚴謹?shù)闹螌W(xué)作風(fēng)、謙遜的為人以及對學(xué)生循循善誘的教學(xué)風(fēng)格，都給我留下了深刻的印象。</p><p>　　同時，我也要感謝涉外學(xué)院會計系所有的授課老師，他們給予我無私的支持和幫助。</p><p>　　此時此刻，我要感謝陪伴我度過四年大學(xué)生活的同學(xué)們，謝謝你們陪伴我度過重要的四年時光。</p><

74、;p>　　最后，我要對我的父母及家人，還有在百忙中抽出時間對我論文進行評審并提出寶貴意見的各位專家、教授致以誠摯的謝意。</p><p><b>　　參考文獻：</b></p><p>　?。?）國際財務(wù)報告準則第3號一企業(yè)合并[J] ,財政部會計司組織翻譯，《會計研究》，2004年9月。</p><p>　?。?）國際會計準則22號一企

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