畢業(yè)論文---企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的探討

1、<p>　　企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的探討</p><p>　　姓 名: X X X</p><p>　　院 系: 數(shù) 學(xué) 系</p><p>　　班 級(jí): 會(huì) 計(jì) 學(xué) 2011</p><p>　　學(xué) 號(hào)：X X X X</p><p>　　

2、2013 年 4月 28日</p><p><b>　　摘　要</b></p><p>　　國(guó)內(nèi)外合并浪潮的不斷興起，使得企業(yè)合并成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。而在企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)處理方法問題的選擇成為無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界最有趣的話題之一，同時(shí)也成為最有爭(zhēng)議、最有難度的研究領(lǐng)域。在回顧國(guó)內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)兩種會(huì)計(jì)處理方法在各國(guó)的變革進(jìn)行了梳理；運(yùn)用理論研究與案例研究相結(jié)

3、合的方法對(duì)我國(guó)新準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了深入的探討。在此基礎(chǔ)上，分析新準(zhǔn)則在具體實(shí)施中可能會(huì)遇到的問題，從準(zhǔn)則自身的進(jìn)一步規(guī)范以及對(duì)與企業(yè)合并相關(guān)的社會(huì)配套措施兩個(gè)層面，提出了若干具有可操作性和指導(dǎo)性的對(duì)策建議，以期望能對(duì)實(shí)踐過程中的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理起到一定的參考作用，使其更規(guī)范、更有效。</p><p>　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購(gòu)買法</p><p><b

4、>　　目錄</b></p><p><b>　　前 言1</b></p><p><b>　　一、緒論2</b></p><p><b>　　（一）研究背景2</b></p><p>　?。ǘ┭芯磕康暮鸵饬x2</p><p>

5、;　?。ㄈ﹪?guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀2</p><p>　　（四）研究?jī)?nèi)容和方法3</p><p>　　二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法概述4</p><p>　　（一）購(gòu)買法含義及其特點(diǎn)4</p><p>　?。ǘ?quán)益結(jié)合法含義及其特點(diǎn)4</p><p>　?。ㄈ┵?gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析5</p><

6、;p>　　三、新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的問題6</p><p>　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并存在的問題6</p><p>　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的問題6</p><p>　　四、完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并方法處理的建議8</p><p>　?。ㄒ唬┩豢刂葡挛覈?guó)企業(yè)合并方法的改進(jìn)8</p>

7、<p>　　（二）非同一控制下我國(guó)企業(yè)合并方法的改進(jìn)9</p><p>　?。ㄈ┩晟破髽I(yè)合并會(huì)計(jì)處理的配套措施10</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)12</b></p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　近年來，企業(yè)合并重組已越來越多地被許多企業(yè)用來作

8、為整合經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營(yíng)，抵御市場(chǎng)沖擊，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，提升企業(yè)價(jià)值的重要手段。由于企業(yè)合并涉及巨額的財(cái)務(wù)利益，經(jīng)濟(jì)影響范圍較廣，而任何一種會(huì)計(jì)處理程序?qū)τ诓煌睦骊P(guān)系者來說是都是無(wú)法中立的，即不同會(huì)計(jì)處理方法的選擇會(huì)影響到各方的財(cái)務(wù)利益及最終目的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)處理必須根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式來處理經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)，因此，合并會(huì)計(jì)方法的選擇就顯得尤為復(fù)雜和重要。</p><p>　　企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

9、方法成為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中最重要的話題之一，但同時(shí)也是財(cái)務(wù)領(lǐng)域最復(fù)雜、爭(zhēng)議最多的難題。本文主要研究企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇，首先充分借鑒國(guó)內(nèi)外有益經(jīng)驗(yàn)來研究企業(yè)合并的會(huì)計(jì)現(xiàn)狀。其次描述了企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的特點(diǎn)及其對(duì)兩種方法的比較分析。第三部分，從新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的處理帶來的問題入手，對(duì)統(tǒng)一控制下和非同一控制下企業(yè)合并存在的問題分析進(jìn)行分別論述。最后，針對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理中存在的問題提出了改進(jìn)的方法，并提出了完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的配

10、套措施。</p><p><b>　　一、緒論</b></p><p><b>　　（一）研究背景</b></p><p>　　企業(yè)合并是優(yōu)化市場(chǎng)資源配置，迅速增加企業(yè)價(jià)值的重要手段之一。由于企業(yè)合并涉及巨額的財(cái)務(wù)利益，經(jīng)濟(jì)影響范圍較廣，而任何一種會(huì)計(jì)處理程序?qū)τ诓煌睦骊P(guān)系者來說是都是無(wú)法中立的，即不同會(huì)計(jì)處理方法的選

11、擇會(huì)影響到各方的財(cái)務(wù)利益及最終目的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)處理必須根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式來處理經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)，因此，合并會(huì)計(jì)方法的選擇就顯得尤為復(fù)雜和重要。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法因而成為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中最重要的話題之一，但同時(shí)也是財(cái)務(wù)領(lǐng)域最復(fù)雜、爭(zhēng)議最多的難題。</p><p>　?。ǘ┭芯磕康暮鸵饬x</p><p><b>　　1．研究目的</b></p>

12、;<p>　　通過梳理國(guó)內(nèi)外相關(guān)準(zhǔn)則、學(xué)術(shù)研究中權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法基本理論及經(jīng)濟(jì)影響的差異，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情和特定市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r，并通過新準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)我國(guó)企業(yè)合并實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)方法運(yùn)用相關(guān)案例的分析，對(duì)新發(fā)布的企業(yè)合并準(zhǔn)則的分析及其可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行預(yù)測(cè)，找出在實(shí)務(wù)操作中可能遇到的問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)和完善我國(guó)合并會(huì)計(jì)的建議和對(duì)策，為準(zhǔn)則的實(shí)施提供點(diǎn)滴參考。</p><p><b>　　2．

13、研究意義</b></p><p>　　企業(yè)合并的形式多種多樣，各種形式下的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)和實(shí)質(zhì)各不相同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法也就有所不同。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理有購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法、新起點(diǎn)法三種方法，前兩種方法是最主要的處理方法。過去50多年來，國(guó)內(nèi)外關(guān)于購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的爭(zhēng)論從未停止過。權(quán)益結(jié)合法被排除在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正文之外，國(guó)際上主要國(guó)家開始普遍限制權(quán)益結(jié)合法的使用。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》終于

14、出臺(tái)，并于2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)施行。新準(zhǔn)則的制定盡可能參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，多數(shù)規(guī)定都與國(guó)際慣例一致，但同時(shí)準(zhǔn)則也根據(jù)我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展需要，允許購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法共存，在個(gè)別合并的處理方法上體現(xiàn)了自身的特色。</p><p>　?。ㄈ﹪?guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀</p><p><b>　　1．國(guó)外研究現(xiàn)狀</b></p><

15、p>　　在國(guó)外，關(guān)于合并會(huì)計(jì)方法選擇的研究始于上個(gè)世紀(jì)50年代，研究?jī)?nèi)容主要表現(xiàn)在關(guān)于合并會(huì)計(jì)方法的選擇是否對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響的爭(zhēng)議。</p><p>　　國(guó)外學(xué)者們?cè)捎昧烁鞣N方法檢驗(yàn)合并會(huì)計(jì)方法的選擇是否對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響，但是得出的結(jié)果卻并不一致。合并會(huì)計(jì)方法的選擇影響了企業(yè)股票的市場(chǎng)價(jià)值，之所以存在著如此大的差異，主要是因?yàn)榧词乖谫Y本市場(chǎng)相對(duì)發(fā)達(dá)的美國(guó)，證券市場(chǎng)究竟達(dá)到何種程度的有效仍然存在著爭(zhēng)議；

16、而且股票價(jià)格受到多種因素的綜合影響，在研究時(shí)難以確保其他所有的影響因素都已被剔除。</p><p><b>　　2．國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀</b></p><p>　　在國(guó)內(nèi)，對(duì)于合并會(huì)計(jì)問題主要圍繞權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的廢留問題的研究和合并會(huì)計(jì)方法的選擇是否對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響的研究?jī)蓚€(gè)方面。一是權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的廢留問題的研究。在新準(zhǔn)則頒布前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)權(quán)益集合法在我國(guó)的去留問題

17、有過很多研究。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)保留權(quán)益結(jié)合法，也有許多學(xué)者認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法應(yīng)該取消，還有一些學(xué)者提出對(duì)現(xiàn)有的兩種方法進(jìn)行修正；二是合并會(huì)計(jì)方法的選擇是否對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響的研究。《企業(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題研究》課題組(2005)考察了我國(guó)已有的10個(gè)換股合并實(shí)例中權(quán)益結(jié)合法的使用對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響，認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法的使用對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的影響甚微，而且并未改善主并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但卻留下了利潤(rùn)操縱的空間。</p>&l

18、t;p>　　（四）研究?jī)?nèi)容和方法</p><p><b>　　1．研究?jī)?nèi)容</b></p><p>　　主要研究企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇，首先充分借鑒國(guó)內(nèi)外有益經(jīng)驗(yàn)來研究企業(yè)合并的會(huì)計(jì)現(xiàn)狀。其次描述了企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的特點(diǎn)及其對(duì)兩種方法的比較分析。第三部分，從新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的處理帶來的問題入手，對(duì)統(tǒng)一控制下和非同一控制下企業(yè)合并存在的問題分析進(jìn)行分別論述

19、。最后，針對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理中存在的問題提出了改進(jìn)的方法，并提出了完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的配套措施。</p><p><b>　　2．研究方法</b></p><p>　?。?）理論分析和案例分析相結(jié)合</p><p>　　研究方法是完成研究任務(wù)的重要手段，本文采用的是理論研究為主，理論研究和案例研究相結(jié)合的研究方法。理論分析通過縱覽學(xué)術(shù)界的相

20、關(guān)觀點(diǎn)，對(duì)新準(zhǔn)則下的企業(yè)合并處理進(jìn)行審視，分析現(xiàn)有的規(guī)定會(huì)有不足，帶有主觀的價(jià)值判斷；而案例分析則排除了單純的價(jià)值判斷，通過實(shí)務(wù)來應(yīng)證理論觀點(diǎn)是否正確。</p><p>　　（2）橫向比較和縱向比較相結(jié)合</p><p>　　比較分析是發(fā)現(xiàn)問題的常見手段。橫向比較，將我國(guó)的合并會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用、合并商譽(yù)的處理與幾個(gè)主要的國(guó)家狀況進(jìn)行比較;縱向比較，主要是對(duì)我國(guó)出現(xiàn)企業(yè)合并以來企業(yè)方法的運(yùn)用、

21、合并商譽(yù)的處理的變化情況進(jìn)行分析。本文使用了橫向比較和縱向比較相結(jié)合來進(jìn)行系統(tǒng)的文獻(xiàn)綜述，更為全面、清晰。</p><p>　　二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法概述</p><p>　?。ㄒ唬┵?gòu)買法含義及其特點(diǎn)</p><p>　　購(gòu)買法假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)主體“購(gòu)買”并取得其它參與合并公司凈資產(chǎn)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購(gòu)入機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無(wú)區(qū)別。它要求對(duì)被

22、并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行重新估價(jià)，并按估價(jià)后的公允價(jià)值反映在購(gòu)買企業(yè)的賬戶中或合并的會(huì)計(jì)報(bào)表上。這導(dǎo)致購(gòu)買法會(huì)計(jì)的一個(gè)假定:被并企業(yè)是處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，被并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債存在一個(gè)重新計(jì)量的基礎(chǔ)。</p><p>　　購(gòu)買法認(rèn)為企業(yè)合并是一項(xiàng)購(gòu)買行為，因而具有如下特點(diǎn)(站在主并企業(yè)角度):公允價(jià)值核算購(gòu)買成本；實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)；購(gòu)買成本與取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間若有差異則確

23、認(rèn)為商譽(yù)；實(shí)施合并企業(yè)的收益僅包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益，合并前被并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實(shí)施合并的企業(yè)；不需對(duì)參與合并的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄加以調(diào)整。</p><p>　?。ǘ?quán)益結(jié)合法含義及其特點(diǎn)</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法主要適用于規(guī)模相當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于相同產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)之間的合并。這種類型的企業(yè)合并，其目的在于聯(lián)合各參并企業(yè)的力量，形成一個(gè)規(guī)模更大、效率更

24、高、經(jīng)濟(jì)效益更好的企業(yè)實(shí)體，以繼續(xù)開展合并前企業(yè)所共同從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，權(quán)益結(jié)合法還有一個(gè)隱含的理論前提，即其適用的企業(yè)合并，是在作為不同企業(yè)所有者的股東之間進(jìn)行的交易，而非不同企業(yè)實(shí)體之間的交易。</p><p>　　這種方法假定企業(yè)的合并事項(xiàng)，參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以達(dá)到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益。因此，權(quán)益結(jié)合法下一般具有以下特點(diǎn)：按賬面價(jià)值計(jì)算購(gòu)買

25、成本；被并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按賬面價(jià)值入賬；與股權(quán)聯(lián)合相關(guān)的支出確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；不確認(rèn)合并商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；合并后損益轉(zhuǎn)入合并后企業(yè)；不同的會(huì)計(jì)政策要進(jìn)行追溯調(diào)整。</p><p>　　（三）購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析</p><p>　　購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法各有利弊，從準(zhǔn)則指定的角度看，這兩種會(huì)計(jì)政策的利弊應(yīng)從合并業(yè)績(jī)計(jì)量、并購(gòu)決策優(yōu)化和收益操縱防范三個(gè)視角進(jìn)行分析。</p>&l

26、t;p>　　就合并業(yè)績(jī)計(jì)量而言，購(gòu)買法明顯優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買法能顯著地提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的透明性。并且，購(gòu)買法在價(jià)值交換基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行記 錄，能夠向投資者提供一個(gè)公司購(gòu)買另一個(gè)公司所支付價(jià)格的全部信息，從而讓投資者對(duì)投資項(xiàng)目的后續(xù)業(yè)績(jī)進(jìn)行有意義的評(píng)價(jià)，而采用權(quán)益結(jié)合法則不能提供類似 的信息。而在權(quán)益結(jié)合法下，投入與產(chǎn)出的配比具有明顯的不對(duì)稱性，合并業(yè)績(jī)往往被夸大。</p><p>　　從

27、并購(gòu)決策優(yōu)化的角度看，購(gòu)買法有助于增強(qiáng)企業(yè)管理層的受托責(zé)任感，迫使他們?cè)谧鞒霾①?gòu)決策時(shí)，以股東價(jià)值最大化為首要標(biāo)準(zhǔn)對(duì)購(gòu)買價(jià)進(jìn)行審慎權(quán)衡，防止他們出于私利或?yàn)榱俗非笞晕覂r(jià)值的實(shí)現(xiàn)而從事“價(jià)值毀滅式”的并購(gòu)行為。</p><p>　　在收益操縱方面，購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法均存在明顯的缺陷。利用購(gòu)買法操縱收益主要表現(xiàn)為三種方式：一是利用公允價(jià)值確定或資產(chǎn)減值計(jì)提固有的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購(gòu)買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，以便為合

28、并后報(bào)告較高的盈利創(chuàng)造空間；二是以擬采用協(xié)同效應(yīng)舉措（如壓縮經(jīng)營(yíng)規(guī)模，調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)人員等）為借口，蓄意高估重組準(zhǔn)備，并在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。此外，采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，由于無(wú)需對(duì)合并另一方的凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)及資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，合并后，通過出售另一方已增值但卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)即可瞬間實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收益或非經(jīng)營(yíng)收益（如處置長(zhǎng)期資產(chǎn)），同樣也會(huì)夸大合并效益。</p><p>　　可見，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合

29、法都不是完美無(wú)缺的會(huì)計(jì)政策。</p><p>　　也就是說，企業(yè)合并主體有獨(dú)立主體和關(guān)聯(lián)主體之分。選擇購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的邏輯基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)合并主體之間的相互關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于“同一控制”下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法反映，而對(duì)于“非同一控制”下的企業(yè)合并，除非無(wú)法辨認(rèn)購(gòu)買方，否則應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買法反映。這構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的邏輯框架。</p><p>　　三、新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的問題

30、</p><p>　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并存在的問題</p><p>　　2006年2月15日我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類：以控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行權(quán)益結(jié)合法， 對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行購(gòu)買法。</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理的基本問題如下：&

31、lt;/p><p>　　1．參與合并的各企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按其原來的賬面價(jià)值入賬。由于采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并不是一種購(gòu)買行為，也就不存在購(gòu)買價(jià)格，沒有產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，因 而參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)便不宜以合并時(shí)的公允價(jià)值入賬，而應(yīng)以原來的賬面價(jià)值入賬。雙方?jīng)Q定股票交換的比率則是出于財(cái)務(wù)上的考量，而以雙方股票或所取得 凈資產(chǎn)的市價(jià)來決定。</p><p>　　2．合并時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用，在合并時(shí)作為管

32、理費(fèi)用或沖減資本公積處理。因?yàn)橘Y產(chǎn)仍按賬面價(jià)值記賬，其不能增加資產(chǎn)的價(jià)值，故不能作為并購(gòu)成本的一部分，而應(yīng)在合并時(shí)作為管理費(fèi)用或沖減資本公積。</p><p>　　3．并購(gòu)商譽(yù)的產(chǎn)生。采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，企業(yè)合并不是一種購(gòu)買行為，也就不存在購(gòu)買價(jià)格超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的數(shù)額，因而不會(huì)產(chǎn)生并購(gòu)商譽(yù)，未來期間也就沒有并購(gòu)商譽(yù)的攤銷問題。原來公司賬上既有的商譽(yù)則繼續(xù)保留在賬上，按剩余年限繼續(xù)攤銷。</p>&

33、lt;p>　　4．所有者權(quán)益中的股本、資本公積并不是按被合并企業(yè)的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積的賬面數(shù)額記賬，而是按并購(gòu)企業(yè)換出股票的面值和股票溢價(jià)發(fā)行收入記賬。但是，被并企業(yè)的留存收益則按其賬面價(jià)值直接加計(jì)到并購(gòu)企業(yè)的留存收益中。</p><p>　　5．合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法與并購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，以保持合并后企業(yè)會(huì)計(jì)方法的一致性。</p><p>　?。ǘ┓峭豢?/p>

34、制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的問題</p><p>　　購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理主要包括以下幾個(gè)問題：認(rèn)定購(gòu)買方，確定購(gòu)買日，確定購(gòu)買成本。</p><p><b>　　1．認(rèn)定購(gòu)買方</b></p><p>　　認(rèn)定購(gòu)買方的一個(gè)關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)是取得控制權(quán)。因此，正確理解控制的含義至關(guān)重要。一個(gè)參與合并的主體控制了其他參與合并的主體一半以上的表決權(quán)股份時(shí)，便可

35、以認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在某些例外情況下，能夠清 楚地證明這種所有權(quán)不構(gòu)成控制。即便一個(gè)參與合并主體未獲得其他參與合并方一半以上的表決權(quán)，它也仍有可能被認(rèn)為是購(gòu)買方，所需要滿足的條件如下：通過與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對(duì)另一主體一半以上的表決權(quán)；通過法律或協(xié)議，獲得決定另一主體財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的權(quán)力；獲得任命或解除另一主體董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)大多數(shù)成員的權(quán)力；獲得在另一主體董事會(huì)會(huì)議或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議中的多數(shù)表決權(quán)。</p>

36、<p><b>　　2．確定購(gòu)買日</b></p><p>　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，購(gòu)買日是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)于購(gòu)買日將購(gòu)買成本分?jǐn)偟饺〉玫谋毁?gòu)企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有負(fù)債。購(gòu)買企業(yè)在企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債按購(gòu)買日的公允價(jià)值全額確認(rèn)。購(gòu)買成本超出購(gòu)買企業(yè)所占資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值凈值的差額，應(yīng)作為商譽(yù)

37、并在購(gòu)買日確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，如差額為貸方，應(yīng)重新評(píng)估被購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債的辨認(rèn)和計(jì)量，以及購(gòu)買成本的計(jì)量，重新評(píng)估后，依然存在的貸方差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。</p><p><b>　　3．確定購(gòu)買成本</b></p><p>　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中關(guān)于購(gòu)買成本的規(guī)定：</p><p>　?。?）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的

38、企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。</p><p>　?。?）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。</p><p>　?。?）購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括支付給為實(shí)現(xiàn)合并而聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、法律顧問、評(píng)估師和其

39、他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用，包括保持并購(gòu)部門的費(fèi)用，以及其他不能直接計(jì)入所核算的企業(yè)合并交易的費(fèi)用，不應(yīng)包括在購(gòu)買成本中而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。發(fā)行債券及其他籌措資金所產(chǎn)生的費(fèi)用，無(wú)論所籌資金是否用于企業(yè)合并，應(yīng)作為負(fù)債初始計(jì)量的減項(xiàng)，不應(yīng)包括在購(gòu)買成本中。</p><p>　?。?）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠

40、可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。</p><p>　　四、完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并方法處理的建議</p><p>　?。ㄒ唬┩豢刂葡挛覈?guó)企業(yè)合并方法的改進(jìn)</p><p>　　與我國(guó)原有合并會(huì)計(jì)規(guī)范相比較，新準(zhǔn)則的制定無(wú)疑是一個(gè)巨大的進(jìn)步。它統(tǒng)一了企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范，使企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理真正有章可循，對(duì)于我國(guó)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的新型會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建立起到了

41、關(guān)鍵性作用。但是，2007年新準(zhǔn)則在上市公司的全面實(shí)施中也確實(shí)出現(xiàn)了一些問題。</p><p>　　1．進(jìn)一步改進(jìn)權(quán)益結(jié)合法的使用條件</p><p>　　確定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)可以從參并企業(yè)的股權(quán)性質(zhì)、股權(quán)結(jié)合的方法和后續(xù)交易三個(gè)方面分別加以規(guī)定權(quán)益結(jié)合法使用的范圍來避免不必要的主觀判斷，提高新準(zhǔn)則的可操作性。</p><p>　?。?）參并企業(yè)的股權(quán)性質(zhì)</p

42、><p>　　限定并購(gòu)前參一與并購(gòu)企業(yè)狀態(tài)是采用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)的必須滿足的前提條件。自律性條件：每一參與合并企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)，不是另一公司的子公司或分部。涉及參股公司的合并：一般不作為同一控制下的合并，但當(dāng)母公司擁有該參股公司的實(shí)際控制權(quán)時(shí)，母公司內(nèi)部涉及該參股公司的合并應(yīng)界定為同一控制下的企業(yè)合并，該情況包括該參股公司與集團(tuán)內(nèi)其他全資子公司或控股子公司的合并，也包括該參股公司與集團(tuán)內(nèi)另一具有控制權(quán)的參股公司之間的合并

43、。</p><p>　?。?）股權(quán)結(jié)合的方式</p><p>　　權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)在于股權(quán)結(jié)合。因此，原有股東權(quán)益的大部分不應(yīng)保留，作為一個(gè)整體，應(yīng)共同承擔(dān)和享有合并后主體企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利。股權(quán)不變動(dòng)的條件:并購(gòu)開始到結(jié)束不使帶表決權(quán)普通股的持有發(fā)生變動(dòng)。限制收購(gòu)股票的條件:合并方重新購(gòu)買具有表決權(quán)的普通股僅出于非合并目的的原因，且在合并計(jì)劃發(fā)起日與實(shí)施期間沒有重新購(gòu)買超過正常數(shù)量的普通股

44、并購(gòu)開始到結(jié)束不收購(gòu)本企業(yè)股票。表決權(quán)的條件:普通股舊股東行使表決權(quán)不受限制，沒有在某個(gè)期間對(duì)股東的表決行使權(quán)加以剝奪或限制。</p><p><b>　?。?）后續(xù)交易</b></p><p>　　對(duì)合并后企業(yè)后續(xù)交易的約束很好的防止了企業(yè)為了不正當(dāng)?shù)暮喜⑿袨椋绯鲇讷@取非經(jīng)常損益等目的而進(jìn)行形式上的合并。收回已交付股權(quán)的條件:采用吸收合并方式的主并企業(yè)合并后沒有

45、被被并企業(yè)要求收回或者償還己交付的股權(quán)。不簽署與舊股東利益相關(guān)協(xié)議的條件:合并后的企業(yè)不簽署與舊股東利益相關(guān)的財(cái)務(wù)協(xié)議。不處置主要資產(chǎn)的條件:保留下來的公司并購(gòu)2年內(nèi)沒有處置己獲得資產(chǎn)主要部分的計(jì)劃。</p><p>　　2．規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的披露</p><p>　　為了保護(hù)企業(yè)投資者及其他利益相關(guān)者的利益有關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)信息必須予以及時(shí)充分的披露。對(duì)于合并完成后，母公司或存續(xù)

46、公司正常處置并入資產(chǎn)發(fā)生的損益，應(yīng)予以單獨(dú)披露，以免信息使用者將其與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益混淆，從而提高合并會(huì)計(jì)信息的透明度，降低信息不對(duì)稱的程度。綜上所述，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下至少還應(yīng)酌情披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息：權(quán)益結(jié)合法下，按照合并后企業(yè)的會(huì)計(jì)政策追溯的參與合并企業(yè)合并前三年的會(huì)計(jì)報(bào)表，以及編制的合并前三年的模擬會(huì)計(jì)報(bào)表；可能對(duì)合并后企業(yè)產(chǎn)生影響的或有事項(xiàng)；對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)的處置計(jì)劃及可能產(chǎn)生的損益；對(duì)合并案分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買

47、法處理得出的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；合并后己處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格，以及對(duì)合并后企業(yè)的利潤(rùn)、凈資產(chǎn)利潤(rùn)影響額。</p><p>　?。ǘ┓峭豢刂葡挛覈?guó)企業(yè)合并方法的改進(jìn)</p><p>　　1．完善對(duì)公允價(jià)值取得方法的規(guī)定</p><p>　　首先，公允價(jià)值計(jì)量是針對(duì)特定資產(chǎn)或負(fù)債的，因此需考慮資產(chǎn)或負(fù)債的特定屬性，如資產(chǎn)的狀況、位置、限制條件和

48、負(fù)債所包含的報(bào)告主體的信用風(fēng)險(xiǎn)等。其次，公允價(jià)值所指價(jià)格為脫手價(jià)格，即若出售資產(chǎn)所能得到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格。第三，公允價(jià)值定義中的市場(chǎng)參與者指主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)上的買方和賣方，他們應(yīng)獨(dú)立于報(bào)告主體，了解情況，有能力并自愿交易。</p><p>　　2．商譽(yù)減值測(cè)試與盈余管理相互制約</p><p>　　企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合

49、進(jìn)行測(cè)試。如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，管理當(dāng)局對(duì)商譽(yù)不能減值處理，那么，企業(yè)未來就會(huì)受到凈資產(chǎn)報(bào)酬率和資產(chǎn)收益率的持續(xù)壓力。如果企業(yè)超額盈利能力沒有下降，管理當(dāng)局蓄意對(duì)商譽(yù)做減值處理，就會(huì)面臨股東對(duì)其經(jīng)營(yíng)能力的懷疑或者被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)其收購(gòu)價(jià)值的危險(xiǎn)。在以原則為基礎(chǔ)，目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系中，應(yīng)每年聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估師對(duì)其合并商譽(yù)進(jìn)行評(píng)估，企業(yè)根據(jù)評(píng)估的結(jié)果對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行調(diào)整，如果有事項(xiàng)或環(huán)境的變化顯示其可能減值，則應(yīng)更頻繁地進(jìn)行測(cè)試。</p>

50、<p>　　（三）完善企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的配套措施</p><p>　　要完善我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀，除了通過制訂科學(xué)的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行明確的界定和規(guī)范外，還須在相應(yīng)的配套措施上加以努力。</p><p>　　1．規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為</p><p>　　我國(guó)許多企業(yè)在合并活動(dòng)中，出于企業(yè)管理者或少數(shù)大的股東的私利，往往在合并定價(jià)、信

51、息披露的問題上發(fā)生不規(guī)范的行為。這其實(shí)歸跟到底都與企業(yè)特別是企業(yè)管理者的行為方式、價(jià)值取向相關(guān)。要規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)行為，就必須從根本上著手，盡快健全企業(yè)體制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)利用合并會(huì)計(jì)處理方法來操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象從根本上失去產(chǎn)生的基礎(chǔ)和土壤。</p><p>　　2．完善資本市場(chǎng)體系的建設(shè)</p><p>　　企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中各種問題的發(fā)生，如:交易定價(jià)失真、換股比例不合理等問

52、題，導(dǎo)致了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用本身(比如購(gòu)買法)發(fā)生困難，很大程度上緣于我國(guó)缺乏規(guī)范的資本市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)。在企業(yè)合并行為發(fā)生時(shí)，參與合并企業(yè)的價(jià)值確定缺乏客觀可信的參照系，使得參并企業(yè)及企業(yè)各類資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值以及與之相關(guān)的商譽(yù)價(jià)值均無(wú)法確定。所以，要規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，必須加快市場(chǎng)體制的建設(shè)，完善市場(chǎng)體制和法制，為企業(yè)合并交易和會(huì)計(jì)處理提供客觀的參照。</p><p>　　3．加快資產(chǎn)評(píng)估、審計(jì)

53、等中介機(jī)構(gòu)的建設(shè)</p><p>　　由于我國(guó)產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)發(fā)展尚不充分，資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不成熟，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)有待規(guī)范，專業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，執(zhí)業(yè)的客觀性、中立性還經(jīng)常受到自身利益的驅(qū)動(dòng)，由此確定的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值公信度不高，無(wú)法得到企業(yè)和社會(huì)公眾的認(rèn)可。因此，要規(guī)范我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)行為，還必須進(jìn)一步加快資產(chǎn)評(píng)估、審計(jì)等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和組織的建社，完善我國(guó)企業(yè)合并的社會(huì)服務(wù)體系。政府部門和中介機(jī)構(gòu)應(yīng)重視解決資產(chǎn)評(píng)估中

54、存在的問題，不斷規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高資產(chǎn)評(píng)估的技術(shù)力量，強(qiáng)化資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的道德操守，監(jiān)督和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。</p><p>　　4．加大政府部門的監(jiān)管力度</p><p>　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否有效發(fā)揮作用，除了準(zhǔn)則本身的完善程度及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)外，還依賴于外部一系列的制度安排。在會(huì)計(jì)信息的生成與傳遞過程中，需要一系列的制度規(guī)范，以保證這一過程的順利進(jìn)行。比如，國(guó)有企

55、業(yè)間的并購(gòu)需要有關(guān)政府機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，這時(shí)政府部門應(yīng)充分發(fā)揮其職能，仔細(xì)判斷該交易采用的合并方法是合理的和恰當(dāng)?shù)摹ＵO(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)建立合并企業(yè)全面、系統(tǒng)、動(dòng)態(tài)的信息系統(tǒng)，形成完善的追蹤監(jiān)管機(jī)制，杜絕“即時(shí)收益”行為的發(fā)生。</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1]王娟.企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題淺析[J].冶金財(cái)會(huì).2007</p>&

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