《民間非營利組織會計制度》

1、2004年8月18日，財政部發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的發(fā)布，填補了我國會計規(guī)范的一項空白，對于規(guī)范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質(zhì)量和透明度，實現(xiàn)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進民間非營利組織的健康發(fā)展，將起到積極作用。一、關(guān)于捐贈（包括政府補助）的會計處理一、關(guān)于捐贈（包括政府補助）的會計處理在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補助）往往是其重要的資金來源

2、，因此，對各種捐贈業(yè)務(wù)如何進行會計處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會計概念問題。（一）對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)確認為收入還是凈資產(chǎn)民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈，但對于接受的捐贈應(yīng)當(dāng)確認為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見：一種意見認為，我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認，因此，民間非營利組織也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)一樣，將接受的捐贈確認為凈資產(chǎn)。另一種意見則認為，如果將民間非營利組織

3、接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認，民間非營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。另外，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，即它是民間非營利組織在業(yè)務(wù)活動中取得的，最終會導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，因此，應(yīng)當(dāng)將其確認為收入。我國《民間非營利組織會計制度》采納了上述第二種觀點，即民間非營利組織取得的捐贈應(yīng)當(dāng)確認為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收

4、入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。（二）對于取得的捐贈，是否應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理民間非營利組織取得的捐贈，根據(jù)捐贈合同或者協(xié)議是否附有對捐贈資產(chǎn)的使用設(shè)置限制條件，通?？梢詤^(qū)分為無條件捐贈和附條件捐贈。對于無條件的捐贈，國際上一般都規(guī)定應(yīng)當(dāng)在收到捐贈時確認收入。但是，對于附條件的捐贈，則有不同看法：一種意見認為，對于附條件的捐贈，在所附條件滿足之前不能確認收人。按照這一意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈時，應(yīng)當(dāng)首先將其計

5、入“遞延收入（或者遞延收益）”，在資產(chǎn)負債表中作為負債反映。比如，現(xiàn)行《國際會計準則第20號—政府補助會計和政府援助的披露》規(guī)定，對于政府補助，只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補助能夠收到時，才能夠予以確認；政府補助應(yīng)當(dāng)在與其擬補償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認為收益；政府補助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。按照這一規(guī)定，收到的政府補助將被確認為負債，計人“遞延收入”，然后，分期攤銷，計人有關(guān)會計期間的收入。另一種意見認為，將附條件的捐

6、贈確認為“遞延收入”，并在資產(chǎn)負債表中作為負債反映，不符合負債的定義和確認條件，因為民間非營利組織在收到捐贈資產(chǎn)時，盡管對于捐贈資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈資產(chǎn)或者相應(yīng)資金的現(xiàn)時義務(wù)，所以，不應(yīng)當(dāng)將收人遞延，確認為負債。對于附條件的捐贈，只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈資產(chǎn)的控制權(quán)，導(dǎo)致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營利組織就應(yīng)當(dāng)將其確認為當(dāng)期收入?？紤]到上述第一種觀點在會計基本概念上站不住腳，而且容易導(dǎo)致收入確認和計量上的

7、主觀隨意性，再加上國際會計準則理事會已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國際會計準則第20號的做法，準備取消這一準則或者以新的準則取而代之。而第二種觀點將是國際會計準則理事會擬選用的方法，也是目前澳大利亞等國的做法。所以，我國《民間非營利組織會計制度》選擇了第二種觀點，即對于無條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補助資產(chǎn)控制權(quán)營利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)

8、的會計處理四、關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理在會計實務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應(yīng)當(dāng)如何進行核算？過去一直沒有明確。從實務(wù)情況來看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實物登記

9、和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。應(yīng)該講，上述文物文化資產(chǎn)是符合固定資產(chǎn)定義的，因此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強這些組織的資產(chǎn)管理的角度，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算，在資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報。但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般并

10、不隨著時間的推移而減少，也就是說，它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題，所以，我國《民問非營利組織會計制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。五、關(guān)于資產(chǎn)減值會計五、關(guān)于資產(chǎn)減值會計在會計實務(wù)中，民間非營利組織一般參照事業(yè)單位會計制度進行會計核算，所以，對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認。這一會計處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項繼續(xù)掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴重低于

11、賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。為此，在《民間非營利組織會計制度》的起草和征求意見過程中，大家普遍認為應(yīng)當(dāng)允許民間非營利組織對所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認和計量，以如實反映民間非營利組織的資產(chǎn)價值情況。尤其是捐贈人、債權(quán)人等資金提供者和會計信息使用者都希望民間非營利組織應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表確認資產(chǎn)減值損失，以方便其如實評價民間非營利組織的財務(wù)狀況?；诖?，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于

12、每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準備，確認減值損失，并計人當(dāng)期費用。考慮到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，在一般情況下發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度在要求民間非營利組織對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷外，原則上不要求計提減值準備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準備

13、，確認減值損失。六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報六、關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報由于民間非營利組織一般既沒有所有權(quán)屬于出資者的投入資本，也沒有針對出資者的分配，所以，民間非營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應(yīng)的費用后的余額。民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產(chǎn)的分類與列報與企業(yè)有明顯不同。既然民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來自于收入減去費用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收人來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上