外幣報表折算方法分析及中國的選擇初探[畢業(yè)論文]

1、<p>　　本科畢業(yè)設(shè)計(論文)</p><p><b>　　( 屆)</b></p><p>　　論文題目外幣報表折算方法分析及中國的選擇初探</p><p>　　所在學(xué)院 商學(xué)院 </p><p>　　專業(yè)班級 會計學(xué)

2、 </p><p>　　學(xué)生姓名 學(xué)號 </p><p>　　指導(dǎo)教師 職稱 </p><p>　　完成日期 年 月 日</p><p><b>　　誠信聲明</b></p>&

3、lt;p>　　我聲明，所呈交的論文（設(shè)計）是本人在老師指導(dǎo)下進(jìn)行的研究工作及取得的研究成果。據(jù)我查證，除了文中特別加以標(biāo)注和致謝的地方外，論文（設(shè)計）中不包含其他已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的研究成果，也不包含為獲得 </p><p>　　或其他教育機(jī)構(gòu)的學(xué)位或證書而使用過的材料。我承諾，論文（設(shè)計）中的所有內(nèi)容均真實、可信。</p>

4、<p>　　論文（設(shè)計）作者簽名：</p><p>　　簽名日期： 年 月 日</p><p><b>　　授權(quán)聲明</b></p><p>　　學(xué)校有權(quán)保留送交論文（設(shè)計）的原件，允許論文（設(shè)計）被查閱和借閱，學(xué)?？梢怨颊撐模ㄔO(shè)計）的全部或部分內(nèi)容，可以影印、縮印或其他復(fù)制手段保存論文（設(shè)計），

5、學(xué)校必須嚴(yán)格按照授權(quán)對論文（設(shè)計）進(jìn)行處理不得超越授權(quán)對論文（設(shè)計）進(jìn)行任意處置。</p><p>　　論文（設(shè)計）作者簽名：</p><p>　　簽名日期： 年 月 日</p><p>　　摘 要：進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，經(jīng)濟(jì)全球化帶來兩個重要趨勢，一是國際資本市場的迅速擴(kuò)大，二是跨國經(jīng)營的普及，跨國公司數(shù)量劇增，這都使得外幣報

6、表變得尤為重要。然而面對不同幣種的投資以及來自不同國家的投資者，用本國貨幣表述的財務(wù)報表會產(chǎn)生一定的閱讀障礙，由此必須存在一門“財務(wù)翻譯”技術(shù)將財務(wù)報表轉(zhuǎn)而表述成由相應(yīng)國家貨幣計量的報表。國際上對于外幣報表折算方法方法的評價各不相同，至今存在很多爭論，使得外幣報表折算與“合并財務(wù)報表”、“物價變動會計”、“金融工具會計”并稱為當(dāng)今財務(wù)會計界的四大難題。本文擬在整理各方已有的研究成果的基礎(chǔ)上，通過闡述外幣報表折算方法的演化歷史，分析各種方

7、法的優(yōu)缺點(diǎn)，對比國際準(zhǔn)則中對于該問題的描述，著重討論我國跨國公司對于外幣報表折算方法的選擇，并對中國外幣折算準(zhǔn)則的發(fā)展與改進(jìn)做一個初步探索。</p><p>　　關(guān)鍵詞：外幣報表折算；功能貨幣；現(xiàn)行匯率法； 時態(tài)法</p><p>　　Abstract:Since 1990s, economic globalization brings two important trends, one

8、is the rapid expansion of international capital markets,the other is the popularization of multinational companies, which makes foreign currency statements translation become particularly important. But for the investors

9、 from different countries, financial statements processing in domestic currency may produce reading disorder. International currency translation methods are not identical, yet there is much debate,which</p><p&

10、gt;　　Key words:Foreign currency statements translation; Functional currency; The current exchange rate method;Tense method</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　一、 引言1</b><

11、;/p><p>　　二、 外幣報表折算方法的演化歷史2</p><p>　?。ㄒ唬┝鲃优c非流動項目法，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法先后出現(xiàn)2</p><p>　?。ǘ臅嬘嬃坷碚撏茖?dǎo)出外幣折算全面原則的時態(tài)法3</p><p>　　（三）時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的對立與并行3</p><p>　　三、外幣報表折算方法對

12、比分析4</p><p><b>　　（一）時態(tài)法4</b></p><p>　?。ǘ┈F(xiàn)行匯率法5</p><p>　　（三）兩種方法的對比分析及爭論的焦點(diǎn)6</p><p>　　四、我國外幣報表折算方法的選擇8</p><p>　?。ㄒ唬﹪H相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于折算方法的選擇8</

13、p><p>　?。ǘ┪覈嚓P(guān)準(zhǔn)則中對于外幣報表折算方法的選擇9</p><p>　?。ㄈ┪覈磥淼倪x擇初探10</p><p>　　五、我國上市公司案例10</p><p>　?。ㄒ唬┥鲜泄竞喗?1</p><p>　?。ǘ┚惩庾庸厩闆r11</p><p>　　（三）適用會計準(zhǔn)則

14、12</p><p>　?。ㄋ模┚C合分析12</p><p><b>　　主要參考文獻(xiàn)14</b></p><p><b>　　致 謝16</b></p><p><b>　　一、 引言</b></p><p>　　外幣報表折算問題產(chǎn)生于當(dāng)今經(jīng)

15、濟(jì)全球化，資本國際化的大背景下。隨著科學(xué)技術(shù)的不斷提升，市場全球化的浪潮席卷了各個國家，各地資源得到整合，國際融資與跨國經(jīng)營的方式越來越普遍。這樣的趨勢無疑對當(dāng)代會計提出了一個又一個新的挑戰(zhàn)。</p><p>　　在國際資本市場上進(jìn)行融資時，企業(yè)必須提供財務(wù)報表，資金提供者根據(jù)對財務(wù)報表的分析和預(yù)測作出決策。然而面對不同幣種的投資以及來自不同國家的投資者，用本國貨幣表述的財務(wù)報表會產(chǎn)生一定的閱讀障礙，因此外幣報表

16、折算是一門“財務(wù)翻譯”技術(shù)將財務(wù)報表轉(zhuǎn)而表述成由相應(yīng)國家貨幣計量的報表。其次，對于跨國公司來說，母公司和子公司之間有著特殊的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，兩者既各自作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實體，又共同結(jié)合成為一個整體。因此為了綜合全面地反應(yīng)整個經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，必須將子公司的財務(wù)報表與母公司的財務(wù)表報進(jìn)行合并。但由于子公司往往設(shè)立在母公司所在地以外的國家地區(qū)，按照各地的相關(guān)法律規(guī)定，財務(wù)報表須使用當(dāng)?shù)氐膸欧N進(jìn)行編制，另外編制原則也遵循當(dāng)?shù)氐臅嫹ㄒ?guī)準(zhǔn)則，

17、所以不能直接在賬面上與母公司的財務(wù)報表進(jìn)行簡單的直接合并，而是需要折算成與母公司報表統(tǒng)一的幣種后，再進(jìn)行合并。此外，如今已經(jīng)實行浮動匯率制的西方國家受其通貨膨脹率、國際收支的平衡狀況和利息率變動的影響，匯率波動的幅度難以預(yù)計。不斷擴(kuò)大的外匯風(fēng)險對于跨國公司產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，包括生產(chǎn)、經(jīng)營、籌資乃至企業(yè)的價值形成和信譽(yù)的確立等諸多方面。</p><p>　　常勛教授在其專著《財務(wù)會計四大難題》一書中將“外幣報表折算”

18、與“金融工具會計”，“財務(wù)報表合并”，“物價變動會計”并稱為財務(wù)會計四大難題，其中外幣報表折算這一難題因其理論與方法的不斷更新發(fā)展，以及在實務(wù)操作中的各種利益權(quán)衡，一直以來廣受爭議，這足以說明外幣報表折算不論在跨國公司的實際經(jīng)營中，還是在會計界的理論發(fā)展史上，都是一個重要而有意義的問題。</p><p>　　中國在改革開放三十多年以來，堅持“走出去”戰(zhàn)略，全面提升開放型經(jīng)濟(jì)，涌現(xiàn)了一大批“將生意做到海外去”的跨國

19、企業(yè)，以新建與并購為主要方式，積極參與國際競爭與合作。從2000年到2010年，中國在跨國公司以及境外投資方面取得了令人矚目的成績，據(jù)統(tǒng)計，到2009年底，我國非金融類對外投資累計已超過2200億美元。2002－2008年，我國非金融類對外投資年均增速高達(dá)57.9%。2010年上半年，我國非金融類對外投資178.4億美元，同比增長43.9%。金融類對外投資也有較大發(fā)展，2006年35.3億美元，2007年16.7億美元，2008年140

20、.5億美元。按聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議統(tǒng)計，我國內(nèi)地已有13家企業(yè)進(jìn)入2008年世界發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體非金融跨國公司100強(qiáng)，并且有中信、中海運(yùn)兩家企業(yè)進(jìn)入2008年全球非金融跨國公司100強(qiáng)。</p><p>　　由此，中國跨國公司的迅猛發(fā)展不僅需要大量高素質(zhì)、熟悉國際會計的財會人才，更需要建立一個既順應(yīng)國際慣例又適合中國國情的會計準(zhǔn)則體系。按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》中關(guān)于外幣報表折算的規(guī)定，外幣報表采用現(xiàn)行

21、匯率法，總體上與國際準(zhǔn)則趨同，但由于現(xiàn)行匯率法本身仍存在缺陷，國內(nèi)外學(xué)者對此頗有爭議。中國究竟應(yīng)如何選擇外幣報表折算的方法，這需要了解外幣報表折算方法的演化歷史，對幾種不同的折算方法進(jìn)行比對，同時還要深入剖析當(dāng)前中國的跨國公司現(xiàn)狀。本文通過結(jié)合現(xiàn)有研究資料的整理與闡述，舉例分析中國跨國公司財務(wù)報表折算方法的最優(yōu)選擇。</p><p>　　二、 外幣報表折算方法的演化歷史及準(zhǔn)則動態(tài)</p><p

22、>　　從美國的外幣報表折算演化歷史來看，依次經(jīng)歷了流動與非流動項目法、區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的過程。</p><p>　?。ㄒ唬┝鲃优c非流動項目法，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法先后出現(xiàn)</p><p>　　1939年，流動與非流動項目法得到美國會計程序委員會(CAP)的推薦，這種方法由L．R．迪克西在其1911年出版的《高級會計》中首次提出。第4號會計研究公報在

23、1953年又作為第43號會計研究公報的第12章重新發(fā)表，規(guī)定折算凈損失在當(dāng)期確認(rèn)，折算凈利得則遞延記入資產(chǎn)負(fù)債表中的一個暫時賬戶，并且用于抵消以后年度的折算損失。到1965年，美國注冊會計師協(xié)會會計原則委員會（APB）進(jìn)而認(rèn)可了對所有的外幣應(yīng)付款和應(yīng)收款（不論其為流動或非流動項目）都可按現(xiàn)行匯率法折算。APB的這一修訂，實際上標(biāo)志著美國在外幣報表折算程序上，已經(jīng)離開區(qū)分流動與非流動項目法的階段了。</p><p>

24、;　　1957年，美國密執(zhí)安大學(xué)S．R．赫普華教授從分析匯率變動對資產(chǎn)和負(fù)債項目的不同影響入手，在《對國外經(jīng)營活動的報告》一文中提出把資產(chǎn)和負(fù)債項目分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩類，貨幣性項目承受匯率風(fēng)險的影響，采用現(xiàn)行匯率法核算；非貨幣性項目不受匯率風(fēng)險影響，采用歷史匯率折算【1】。1960年美國全國會計師人員協(xié)會對赫普華的這一說法表示認(rèn)可和支持。這種方法在繼續(xù)認(rèn)可存貨（非貨幣性項目）可按歷史匯率折算之后，又認(rèn)可了對長期應(yīng)收款和應(yīng)付款

25、（貨幣性項目）都應(yīng)按現(xiàn)時匯率折算，1965年，APB第6號意見書對第43號會計研究公報第12章的修訂開始轉(zhuǎn)向區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法。</p><p>　　然而，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法仍有其缺陷，它依然只是對資產(chǎn)和負(fù)債項目進(jìn)行某種分類組合。它通過合理分析匯率變動對資產(chǎn)和負(fù)債項目的影響，從而提出貨幣性與非貨幣性項目的分類概念，但是，外幣報表折算涉及的是會計計量問題而不是分類問題，所以這種方法其實未能觸及外幣折

26、算問題的實質(zhì)。</p><p>　?。ǘ臅嬘嬃坷碚撏茖?dǎo)出外幣折算全面原則的時態(tài)法</p><p>　　1972年，美國會計學(xué)家Leonard Lorensen在報告《按美元報告美國公司的國外經(jīng)營活動》中，首次提出并全面論述了時態(tài)法。主要觀點(diǎn)直擊區(qū)分貨幣與非貨幣性項目的缺點(diǎn)，認(rèn)為“外幣財務(wù)報表折算是對既定價值的重新表述，只是一種計量變更程序，財務(wù)報表折算只能改變計量單位，不能改變計量項

27、目的屬性，應(yīng)采用報表各項目發(fā)生時的時態(tài)來選用匯率”。為了保持用以計量外幣項目的屬性（它們的會計計價基礎(chǔ)），最好的方法是按照外幣計量所屬日期的實際匯率來折算它們的外幣金額，這也是“時態(tài)”一詞的含義所在。具體如那份專題研究報告中寫道：“貨幣和應(yīng)收款和應(yīng)付款，應(yīng)該按照資產(chǎn)負(fù)債表日期的實際匯率折算，其余按照貨幣價格計量的資產(chǎn)和負(fù)債按照貨幣價格所屬日期的實際匯率折算?！?lt;/p><p>　　（三）時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的對立與

28、并行</p><p>　　現(xiàn)行匯率法實際上是四種方法中最古老的一種方法。最早見于1891年，H．A．h拉姆發(fā)表在英國的《會計師》第4期上的撰文《英國公司報表中貨幣波動的處理》，這表明英國會計師早在19世紀(jì)就已開始對國外分支機(jī)構(gòu)按現(xiàn)行匯率法進(jìn)行外幣折算。</p><p>　　外幣報表折算方法在國際對比中曾出現(xiàn)過對立局面，1975年10月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布了第8號財務(wù)會計準(zhǔn)則《外幣交

29、易和外幣報表折算會計》，該準(zhǔn)則要求美國的公司在編制合并報表時，必須在公認(rèn)的會計原則指導(dǎo)下，唯一運(yùn)用時態(tài)法進(jìn)行外幣報表折算，從而取消了其他幾種折算方法。而與此同時，以英國為代表的大多數(shù)歐洲國家流行的外幣報表折算方法則是現(xiàn)行匯率法【2】。</p><p>　　1978年5月，在美國會計準(zhǔn)則委員會的邀請下，公眾對其發(fā)布的前12項公報進(jìn)行評論，呼吁改進(jìn)8號準(zhǔn)則。經(jīng)過大量的公開聽證和兩份征求意見草案以后，1981年發(fā)布了5

30、2號準(zhǔn)則。其貨幣折算方法選擇在功能貨幣觀念的基礎(chǔ)上發(fā)生重大變革：國外經(jīng)營應(yīng)以功能貨幣為計量貨幣，若母子公司的功能貨幣一致，則國外經(jīng)營采用現(xiàn)行匯率法；若母子公司的功能貨幣不一致，則國外經(jīng)營采用時態(tài)法折算，實現(xiàn)母公司貨幣的重新計量。從貨幣角度看，現(xiàn)行匯率法體現(xiàn)了國外子公司的貨幣觀。52號準(zhǔn)則使得現(xiàn)行匯率法重新成為廣泛使用的折算方法。</p><p>　　1983年國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)發(fā)布的第21號國際會計準(zhǔn)

31、則《匯率變動影響的會計》和英國會計準(zhǔn)則委員會(ASC)發(fā)布的第20號標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告《外幣折算會計》，認(rèn)為時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法分別適用于經(jīng)營性質(zhì)不同的國外子公司的外幣報表折算，因此從適用性的角度同時推薦兩者。</p><p>　　三、外幣報表折算方法對比分析</p><p><b>　?。ㄒ唬r態(tài)法</b></p><p><b>　　

32、1、基本原則</b></p><p>　　時態(tài)法是從會計計量理論的角度推導(dǎo)出的外幣報表折算全面原則。美國會計學(xué)家洛倫森認(rèn)為，基于外幣是對按外幣計量的既定價值的重新表述，只是一種計量變換程序，它不應(yīng)改變項目的會計基礎(chǔ)，也即計量屬性，而只是改變計量的貨幣單位。該原則的核心也即“時態(tài)”一詞的意義在于“保持以計量外幣項目的屬性的最好方式，是按照外幣計量所屬日期的實際匯率來折算他們的外幣金額”。</p&g

33、t;<p><b>　　2、折算程序</b></p><p>　　現(xiàn)金和各項應(yīng)收款，應(yīng)付款等貨幣性項目，都要按現(xiàn)時匯率折算，不論在歷史成本計量模式還是在現(xiàn)時成本的計量模式下。非貨幣性資產(chǎn)（和負(fù)債），按歷史成本表述的項目外幣余額要按歷史匯率折算，按現(xiàn)時成本表述項目外幣余額要按現(xiàn)時匯率折算。</p><p>　　公司的實收資本按股份發(fā)行時日的歷史匯率折算，留

34、存收益則為平衡軋算的數(shù)額。</p><p>　　收入和費(fèi)用項目按交易發(fā)生時日的實際匯率折算，但因為收入或費(fèi)用交易是經(jīng)常且大量發(fā)生的，可以應(yīng)用平衡匯率（加權(quán)平均或簡單平均）折算。銷貨成本要在年初存貨，本年購貨和年末存貨按不同的適用匯率折算后算出，對折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)則要按取得有關(guān)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時日的歷史匯率折算。</p><p>　　在所有資產(chǎn)負(fù)債表項目和收益表項目的折算過程中形成的折算損益

35、，都要計入當(dāng)年已折算的凈損益。</p><p><b>　　3、評價</b></p><p>　　時態(tài)法是用會計計量理論闡明了外幣報表折算的全面原則，在完全的歷史成本計量模式下，時態(tài)法和區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法不存在折算程序上的差異，因為非貨幣性項目都是按照歷史成本計量的【3】。然而，目前世界上采用的計量模式并不是完全的歷史成本計量模式，采取的是以歷史成本計量模式為

36、主，同時兼用現(xiàn)行成本來計量某些資產(chǎn)項目的方式。如，對一些非貨幣性項目計提了減值損失，以及對存貨等資產(chǎn)項目期末計量時采用成本與市價孰低的原則。在這種情況下，采用兩種方法對同一張外幣報表進(jìn)行折算就會得出不同的計量結(jié)果。</p><p><b>　?。ǘ┈F(xiàn)行匯率法</b></p><p><b>　　1、基本原則</b></p><

37、;p>　　現(xiàn)行匯率法主張對外幣報表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債項目，都按報表日期的現(xiàn)時匯率折算，所以它是一種單一匯率法。它衡量的是對母公司在子公司投資凈額（子公司的凈資產(chǎn)）上匯率的變動影響。</p><p><b>　　2、折算程序</b></p><p>　　對于所有的資產(chǎn)和負(fù)債項目，都按期末的現(xiàn)時匯率進(jìn)行折算。</p><p>　　對于收入和費(fèi)

38、用，應(yīng)按照確認(rèn)這些項目發(fā)生時日的現(xiàn)時匯率折算，但為了簡化起見，基于導(dǎo)致收入和費(fèi)用的交易是經(jīng)常且大量發(fā)生的，通常也是按照當(dāng)期的平均匯率折算，其中平均匯率可以是交易日期的現(xiàn)時匯率的加權(quán)平均或簡單平均數(shù)。從而對外幣報表的所有項目，實際上都是乘上一個常數(shù)。</p><p>　　公司的實收資本，仍按股份發(fā)行時日的歷史匯率折算，留存收益按現(xiàn)時匯率折算。折算過程中形成的差額確認(rèn)為包括在股東收益內(nèi)的“折算調(diào)整額”。折算調(diào)整額將逐

39、年累積，并與留存收益分開披露。</p><p><b>　　3、評價</b></p><p>　　當(dāng)今世界各國通行的會計計量模式仍是歷史成本計量模式，如果按照時態(tài)法的構(gòu)思，那么現(xiàn)時匯率法相當(dāng)于假設(shè)以子公司所在東道國的當(dāng)?shù)刎泿疟硎龅馁Y產(chǎn)和負(fù)債項目都將承受匯率變動的影響，這點(diǎn)引起眾多質(zhì)疑和爭論。因為，如果以現(xiàn)時匯率來折算一項歷史成本金額，得出的結(jié)果既不像歷史成本也不像現(xiàn)行

40、市價。所以必須從另一角度來理解現(xiàn)行匯率法，將其看做是一種衡量工具，體現(xiàn)母公司在子公司投資凈額（子公司的凈資產(chǎn)）上匯率的變動影響。</p><p>　　（三）兩種方法的對比分析及爭論的焦點(diǎn)</p><p><b>　　1、匯率選擇</b></p><p>　　兩種方法在匯率選擇上的差異對比表</p><p>　　C代表現(xiàn)時

41、匯率，H代表歷史匯率</p><p>　　從跨國公司發(fā)展進(jìn)程來看兩者對立</p><p>　　歷史上出現(xiàn)過現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法對立的狀態(tài)，存在著一定的客觀原因：從國外投資的歷史發(fā)展進(jìn)程看，早期的跨國公司經(jīng)營往往是將母公司業(yè)務(wù)延伸至國外的東道國，適合時態(tài)法；但隨著全球貿(mào)易發(fā)展，當(dāng)初建立的國外子公司越來越多地演變成為獨(dú)立經(jīng)營的實體，使得母公司與子公司之間的關(guān)系變成投資與被投資的關(guān)系，并開始著眼于

42、匯率變動對投資凈額的影響，因此使用現(xiàn)行匯率法更符合實際【5】。一旦以現(xiàn)行成本計量模式全面取代歷史成本計量模式，意味著對所有資產(chǎn)和負(fù)債項目也都按現(xiàn)時匯率折算，這與當(dāng)今世界流行的主流計量模式——?dú)v史成本計量模式發(fā)生一定的沖突，從這點(diǎn)來說時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法是有著根本性的差別的。</p><p>　　來自會計理論界與實務(wù)界的爭論</p><p>　　會計理論界的專家認(rèn)為，時態(tài)法在概念依據(jù)的明確性上

43、優(yōu)于現(xiàn)行匯率法。時態(tài)法遵循了時態(tài)原則，為保證外幣報表折算與外幣交易折算在方法上的一致性，匯率的選擇以外幣交易發(fā)生時不同項目的計量屬性為依據(jù)。折算結(jié)果中，匯率變動的影響所涉及的，是國外經(jīng)營單位的貨幣性項目和以現(xiàn)行成本計量的非貨幣性項目，折算損益計入該年度的合并凈收益。</p><p>　　然而當(dāng)今浮動匯率制度下，匯率多變，走勢各異，各國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治體制等方面也千差萬別，以至于各國在有關(guān)外幣報表折算方法的選用上也

44、有著較大的差別。尤其是當(dāng)國外子公司是在所在東道國的環(huán)境下從事經(jīng)營活動，它所編制的財務(wù)報表用當(dāng)?shù)刎泿疟硎?，必須遵循所在東道國的會計準(zhǔn)則和慣例，這些準(zhǔn)則和慣例有些可能不同于母公司本國的會計準(zhǔn)則和慣例。也就是說，采用時態(tài)法折算國外子公司的外幣報表，是根據(jù)母公司的報告貨幣觀點(diǎn)對報表項目進(jìn)行重新計量。所以在折算之前，要對子公司的報表就重大的國別差異進(jìn)行調(diào)整，使它符合母公司本國的會計準(zhǔn)則和慣例。在這樣的情況下，目前大多數(shù)從事跨國公司會計實務(wù)的專家抱

45、怨時態(tài)法將使跨國的報告收益比單純從事國內(nèi)經(jīng)營活動的公司顯得更加復(fù)雜多變。從實務(wù)操作的簡便性上來說，現(xiàn)行匯率法更勝一籌。</p><p>　　理論依據(jù)上更嚴(yán)密的時態(tài)法與實務(wù)操作上更可行的現(xiàn)行匯率法各有其優(yōu)勢，且著眼點(diǎn)不同，究竟跨國公司應(yīng)當(dāng)按照什么樣的原則來選擇外幣報表的折算方法呢？下一章將以我國企業(yè)的發(fā)展為背景，分析適合我國跨國公司的外幣報表折算方法。</p><p>　　四、我國外幣報表折

46、算方法的選擇</p><p>　?。ㄒ唬﹪H相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于折算方法的選擇</p><p>　　1、美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（FAS52）運(yùn)用的是功能貨幣概念：“母公司貨幣觀點(diǎn)”與“子公司貨幣觀點(diǎn)”</p><p>　　功能貨幣，指的是某一國外主體（子公司）從事經(jīng)營活動和創(chuàng)造現(xiàn)金流量中主要使用的貨幣。功能貨幣的選擇反映了被合并的國外主體在經(jīng)營管理上所持的貨幣觀念。母公司貨幣觀

47、點(diǎn)與子公司貨幣觀點(diǎn)是以功能貨幣的擇定為前提的。</p><p>　　母公司貨幣觀點(diǎn)——選用時態(tài)法：子公司的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)按照母公司的報告貨幣觀點(diǎn)重新表述，就如同將所有當(dāng)?shù)刎泿疟硎龅慕灰自诎l(fā)生時都折算成以母公司的報告貨幣表述的那樣。適用情況如下：當(dāng)國外子公司的經(jīng)營活動只是母公司經(jīng)營活動在境外的延伸，本質(zhì)上與母公司直接從事國外經(jīng)營活動無異，該子公司的功能貨幣將是母公司的報告貨幣（本國貨幣）。從這種情況來看，在外幣報表折

48、算中要為各資產(chǎn)和負(fù)債項目選擇恰當(dāng)?shù)恼鬯銋R率，也即選用時態(tài)法【20】。</p><p>　　子公司貨幣觀點(diǎn)——選用現(xiàn)行匯率法：子公司報表的折算不再是按照母公司貨幣觀點(diǎn)對子公司的外幣報表的重新表述，而只是貨幣計量單位的換算，折算結(jié)果應(yīng)保持子公司外幣報表原先表述的財務(wù)關(guān)系和結(jié)果不變，所以采用單一的現(xiàn)行匯率折算所有的資產(chǎn)和負(fù)債項目。適用情況：當(dāng)國外子公司的經(jīng)營活動相對來說是自主的，并在某一外國形成一個整體而獨(dú)立于母公司的

49、經(jīng)營活動，它的功能貨幣往往是當(dāng)?shù)刎泿?，也可能是其在?jīng)營活動中主要使用的另一個國家的通貨。形成的折算調(diào)整額將包含在股東權(quán)益內(nèi)，而不是作為折算損益計入各報告期的合并凈損益。母公司關(guān)注的是它在子公司的股東權(quán)益中所占份額折算為其報告貨幣的金額，也就是其投資凈額折算為其報告貨幣的金額，故使用現(xiàn)行匯率法。</p><p>　　美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（FAS52）中功能貨幣的擇定成為選擇折算方法的關(guān)鍵問題，準(zhǔn)則運(yùn)用的功能貨幣概念分別

50、適用于子公司的經(jīng)營活動是母公司經(jīng)營活動的延伸還是獨(dú)立自主的國外經(jīng)營實體這樣兩種不同的情況。</p><p>　　2、改進(jìn)前IAS21運(yùn)用的是國外主體的分類：獨(dú)立經(jīng)營的國外實體和母公司經(jīng)營活動的有機(jī)組成部分</p><p>　　獨(dú)立經(jīng)營的國外實體——現(xiàn)行匯率法：外匯匯率變動時，不論是母公司或子公司，其經(jīng)營活動及當(dāng)前或未來的現(xiàn)金流量都很少甚至不會受到直接影響。匯率變動對母公司的含義，不是以匯率

51、變動時該國外子公司所持有的貨幣性和非貨幣性項目的特定構(gòu)成為依據(jù)，而應(yīng)以母公司在該國外子公司的投資凈額為依據(jù)。故應(yīng)使用現(xiàn)行匯率法。</p><p>　　母公司的國外有機(jī)組成單位——時態(tài)法：母公司經(jīng)營整體的有機(jī)組成部分也被認(rèn)為是母公司經(jīng)營活動的延伸。如國外子公司的經(jīng)營活動只限于銷售母公司的出口商品或者匯回貨款向母公司分利等情況，也就是說，當(dāng)匯率一變動，就會直接影響母公司的經(jīng)營活動和現(xiàn)金流量，這種影響就如同母公司本身從

52、事該項經(jīng)營活動。因此，匯率變動影響所涉及的是國外子公司所持有的貨幣性項目和以當(dāng)?shù)噩F(xiàn)時市價計量的非貨幣性項目，而不是母公司對該子公司的投資凈額。故應(yīng)使用時態(tài)法【21】。</p><p>　?。ǘ┪覈嚓P(guān)準(zhǔn)則中對于外幣報表折算方法的選擇</p><p>　　我國的外幣報表折算的發(fā)展歷程先后經(jīng)歷了以《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》(1985年)，《外商投資企業(yè)會計制度》(1992年)，《合并會計報

53、表暫行規(guī)定》(1995年2月)等準(zhǔn)則為代表的標(biāo)志性時期，現(xiàn)行的準(zhǔn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》（2007年）。</p><p>　　最初的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》（1985）以嚴(yán)格的外匯管理和人民幣基本保持穩(wěn)定為前提。規(guī)定外幣存款等貨幣性項目的增加按其發(fā)生當(dāng)日的匯率折算，而各貨幣性項目的減少，以原始的記賬匯率為基礎(chǔ)確定的賬面匯率來折算，而不是按照外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的匯率折算，另外所有外幣貨幣性項目的月

54、末余額都不按月末匯率調(diào)整其人民幣等值。隨著后來人民幣對外幣單方面貶值后，該制度規(guī)定使許多舉外債經(jīng)營的公司積累了巨額損失，因為這種以歷史匯率折算貨幣性項目的做法沒有考慮貨幣性項目所承受的匯率風(fēng)險，忽視了匯率變動給企業(yè)損益造成的影響，歪曲了有關(guān)各期利潤的確定。</p><p>　　為解決《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》中有關(guān)外幣折算的規(guī)定在實踐中的問題，財政部于1987年頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度補(bǔ)充規(guī)定》，但并沒

55、有很好地解決之前的問題，反而帶來了更多新問題。為徹底解決原先外幣折算的問題，1992年7月1日財政部發(fā)布了《外商投資企業(yè)會計制度》以取代原制度【14】。規(guī)定貨幣性項目的取得和減少都按交易日的現(xiàn)行匯率折算，所有外幣項目的期末余額按各期期末匯率進(jìn)行折算，由匯率變動造成的匯兌損益計入當(dāng)期的損益。因此，該制度將外幣折算建立在了現(xiàn)行匯率的基礎(chǔ)上，承認(rèn)了匯率變動的風(fēng)險，這與國際會計慣例是相符的。</p><p>　　1995

56、年財政部印發(fā)了《合并會計報表暫行規(guī)定》。該規(guī)定與1992年出臺的規(guī)定一致，要求企業(yè)使用的方法是現(xiàn)行匯率法，在對國外分支機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表合并時，需要將外幣報表轉(zhuǎn)換成以人民幣表述的財務(wù)報表?，F(xiàn)行匯率法對所有資產(chǎn)和負(fù)債項目都乘以同一匯率，這不僅可以保持子公司財務(wù)報表原財務(wù)關(guān)系。更主要的是易于操作，這對處于起步階段的我國外幣報表折算業(yè)務(wù)是有益的。</p><p>　　1992年以后，我國著手草擬制定自己的具體會計準(zhǔn)則，先后

57、共完成30個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿。外幣折算具體準(zhǔn)則(征求意見稿)就是其中之一。該準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則IAS21保持一致，將境外企業(yè)分為“控股公司經(jīng)營組成部分的境外企業(yè)”和“境外實體”兩大類，對報表折算分別采用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，在進(jìn)一步擴(kuò)大對外開放和吸引外資的前提下，為協(xié)調(diào)好中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間的銜接關(guān)系，適應(yīng)我國海外企業(yè)的發(fā)展趨勢，改準(zhǔn)則關(guān)于外幣報表的折算有向英、美等發(fā)達(dá)國家和國際會計準(zhǔn)則委員會的做法靠攏的趨勢。</p

58、><p>　　2006年2月15日，我國發(fā)布了以國際準(zhǔn)則為藍(lán)本的新會計準(zhǔn)則體系?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》中，對于一般外幣財務(wù)報表的折算，其采用了與IAS 21相同的方法，即時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法并行【15】。2006年2月15日正式出臺并于2007年1月1日首先在上市公司中推行的中國新會計準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用

59、發(fā)生時的即期匯率折算。利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。</p><p>　　（三）我國未來的選擇初探</p><p>　　由于上世紀(jì)九十年代我國跨國公司處于起步階段，匯率制度亦由固定匯率制剛轉(zhuǎn)向浮動匯率制，各方面均不太穩(wěn)定，所以使得最靠近國際準(zhǔn)則理念的《外幣折算具體準(zhǔn)則(征求意見稿)》一直處于各

60、種爭論中，遲遲未能作為正式規(guī)定出臺。隨著二十一世紀(jì)中國跨國企業(yè)的迅猛發(fā)展，中國匯率制度的逐步完善，2006年發(fā)布了以國際準(zhǔn)則為藍(lán)本的新會計準(zhǔn)則體系《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》，標(biāo)志著我國對于外幣折算方法的選擇向國際準(zhǔn)則靠攏。</p><p>　　五、 我國上市公司案例</p><p>　　隨著近年來我國跨國公司外幣報表折算實務(wù)越來越多，現(xiàn)在以我國一家上市公司浙江三花股份有限公司為例

61、來演示分析我國跨國企業(yè)該如何選擇外幣報表折算方法。</p><p>　　鑒于所能搜集到的資料的有限性，主要以IAS21主張的“子公司經(jīng)營活動對于母公司來說是否獨(dú)立”的觀點(diǎn)來判別該公司外幣報表折算方法的選擇是否合理。</p><p>　?。ㄒ唬┥鲜泄竞喗椋?lt;/p><p>　　浙江三花股份有限公司，成立于1994年9月，注冊資金2.64億元，總資產(chǎn)25.49億元，占

62、地面積18.9萬㎡，建筑面積17.9萬㎡，是一家由三花控股集團(tuán)有限公司控股、浙江中大集團(tuán)和日本東方貿(mào)易株式會社等參股的股份有限公司。2005年6月三花股份在深交所成功上市，2005年11月通過股權(quán)分置改革。2007年9月，成功收購世界同業(yè)巨頭——英維斯集團(tuán)旗下蘭柯公司的四通換向閥全球業(yè)務(wù)，整合國際行業(yè)資源，實現(xiàn)全球戰(zhàn)略跨越。通過定向增發(fā)股份與支付現(xiàn)金相結(jié)合的方式購買了三花控股集團(tuán)制冷相關(guān)資產(chǎn)，2009年1月實現(xiàn)了三花控股制冷產(chǎn)業(yè)的整體上

63、市。</p><p>　　公司主要控股子公司的控制關(guān)系圖</p><p>　?。ǘ┚惩庾庸厩闆r：</p><p>　　韓國三花貿(mào)易股份有限公司，注冊資本20 萬美元，本公司持有100%的股權(quán)。主營業(yè)務(wù)為進(jìn)出口貿(mào)易、物流業(yè)務(wù)。截至2009 年12 月31 日，該公司總資產(chǎn)3,073.65 萬元，凈資產(chǎn)470.07 萬元。2009 年度實現(xiàn)營業(yè)收入9,683.70

64、萬元，實現(xiàn)凈利潤429.59 萬元。</p><p>　　三花國際（美國）有限公司，注冊資本755 萬美元，本公司持有100%的股權(quán)。主營業(yè)務(wù)為制冷空調(diào)設(shè)備和部件、自動控制元件的銷售。截至2009 年12 月31 日，該公司總資產(chǎn)17,571.10 萬元，凈資產(chǎn)12,500.46 萬元。2009 年度實現(xiàn)營業(yè)收入36,310.63 萬元，實現(xiàn)凈利潤881.16 萬元。</p><p>　　

65、日本三花貿(mào)易株式會社，注冊資本9,500 萬日元，本公司持有100%的股權(quán)。主營業(yè)務(wù)為制冷空調(diào)設(shè)備、自動控制元器件的銷售。截至2009 年12 月31 日，該公司總資產(chǎn)7,405.78 萬元，凈資產(chǎn)5,545.22 萬元。2009 年度實現(xiàn)營業(yè)收入11,425.41 萬元，實現(xiàn)凈利潤359.66 萬元。</p><p><b>　　（三）適用會計準(zhǔn)則</b></p><p

66、>　　該公司使用《合并會計報表暫行規(guī)定》（1995年），外幣財務(wù)報表折算遵循如下原則：</p><p>　　資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算；所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨(dú)列

67、示；現(xiàn)金流量表采用按照系統(tǒng)合理的方法確定、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動對現(xiàn)金的影響額作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列示。</p><p>　　依據(jù)此原則也即現(xiàn)行匯率法，該公司2009年列報外幣報表折算差額影響數(shù) -1,349,381.69元。</p><p><b>　?。ㄋ模┚C合分析</b></p><p>　　三花國際

68、（美國）有限公司和日本三花貿(mào)易株式會社，主營業(yè)務(wù)為制冷空調(diào)設(shè)備、自動控制元器件的銷售，母公司的主業(yè)是制冷空調(diào)控制元器件產(chǎn)業(yè)，因此這兩家子公司是母公司在海外的銷售分支，與母公司往來密切，其功能貨幣與母公司相同，所以按照IAS21的理論，應(yīng)當(dāng)使用時態(tài)法。所以對該子公司當(dāng)前的外幣報表折算模式并不恰當(dāng)，不應(yīng)使用現(xiàn)行匯率法。</p><p>　　韓國三花貿(mào)易股份有限公司主營業(yè)務(wù)為進(jìn)出口貿(mào)易、物流業(yè)務(wù)，是母公司直接境外投資設(shè)

69、立的一家與母公司銷售無關(guān)的子公司。母公司只關(guān)心其投資回報率，并不對該子公司的具體業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，該子公司與母公司業(yè)務(wù)基本上沒有聯(lián)系。對于這種性質(zhì)的子公司，應(yīng)當(dāng)使用現(xiàn)行匯率法。</p><p>　　綜上，如同三花控股公司一樣，我國的多數(shù)跨國公司在境外的子公司已經(jīng)不僅僅只是直接投資設(shè)立的非相關(guān)子公司，更多的是為了擴(kuò)展全球市場業(yè)務(wù)而設(shè)立或并購的國外生產(chǎn)銷售分支，其與母公司有著密切的聯(lián)系，如前述，在這種情況下，時態(tài)法能夠更

70、好地體現(xiàn)子母公司間的利潤關(guān)系，并適應(yīng)當(dāng)前浮動匯率制度。</p><p><b>　　主要參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1] 常勛.財務(wù)會計四大難題[M].上海：立信會計出版社,2006:P369-422.</p><p>　　[2] 吳革.簡明國際會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,1996:P101.</p><

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77、tements，Statement of Financial Accounting Standards No．8．Stamford，CT：FASB，October．</p><p>　　[21] Financial Accounting Standards Board，l981，F(xiàn)oreign Currency Translation，Statement of Financial Accounting Stand

78、ards No．52．Stamford，CT：FASB，December．</p><p><b>　　致 謝</b></p><p>　　本論文在寫作過程中，得到了馬老師、校外導(dǎo)師陳的悉心指導(dǎo)。從論文的選題、提綱的擬定、結(jié)構(gòu)的安排直至完稿審定，兩位老師悉心指導(dǎo)，對本論文的順利完成給予了最大的幫助。老師嚴(yán)謹(jǐn)治學(xué)的態(tài)度和淵博的學(xué)識也使我受益匪淺，他們對本論文多次提出了

79、修改意見，既提高了本論文的水準(zhǔn)，也提高了我的理論水平和實踐能力，對我在今后的工作和學(xué)習(xí)將產(chǎn)生積極的影響。在大學(xué)四年中，各位老師淵博精深的學(xué)識、誨人不倦的育人精神以及嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕虒W(xué)態(tài)度，給我留下了深刻的印象。</p><p>　　在商學(xué)院學(xué)習(xí)的四年中，我受益于許多老師的教誨和啟迪，在此我要感謝商學(xué)院會計系的全體老師，他們的辛勤耕耘和工作為我們創(chuàng)造了非常優(yōu)秀的學(xué)習(xí)環(huán)境，教給了我許多做人的道理。在我們即將離開校園的時候，他