數(shù)字經(jīng)濟對稅制與稅收劃分的影響：一個分析框架——兼論稅收改革的核心命題

1、一、引 一、引 言伴隨現(xiàn)代信息與通信技術(shù)應(yīng)用而來的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展引起的稅收問題被許多文獻討論，歐盟在國際稅收層面對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的討論尤其系統(tǒng)而深入，并在某種程度上進入了相關(guān)實踐。歐盟于 2018 年 3 月制定了對提供在線廣告、中介活動、用戶數(shù)據(jù)整理和出售等三類數(shù)字服務(wù)企業(yè)的營業(yè)收入征稅的提案。同年 10 月，英國宣布自 2020 年 4 月 1 日起對提供社交平臺、搜索引擎、在線市場交易等三類服務(wù)的數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)

2、稅。2019 年 7 月，法國參議院通過了數(shù)字服務(wù)稅法案，正式向定向網(wǎng)絡(luò)廣告商、用戶數(shù)據(jù)銷售商、中介平臺等三類數(shù)字企業(yè)征稅，全球首部數(shù)字服務(wù)稅法落地生效。相比之下，當前關(guān)于濫用數(shù)字經(jīng)濟特征對國內(nèi)稅制和稅收劃分的侵蝕性影響的討論，因缺失適當?shù)姆治隹蚣芏@得支離破碎。需要指出的是：誘發(fā)侵蝕性影響的不是數(shù)字經(jīng)濟或經(jīng)濟的數(shù)字化發(fā)展，而是納稅人和轄區(qū)在利益驅(qū)動下對數(shù)字經(jīng)濟特征的濫用，或者某種程度的不適應(yīng)。主要特征包括數(shù)字化商業(yè)模式、數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)

3、、遠程下載交易（線上交易或線上線下結(jié)合的遠程交易）以及去實體化（無須實體性存在亦可展開經(jīng)濟活動）。在本文中，侵蝕性影響指經(jīng)由侵蝕路徑招致的功能弱化。就稅制而言，侵蝕路徑被鑒別為除稅收法定以外的五項關(guān)鍵稅收原則在實際運用上的有效性，分別為公平、效率、確定與簡易、有效執(zhí)行和靈活性原則；侵蝕性影響反映為稅制難以達成期望的功能，涵蓋為政府籌措必要資金的財政功能、促進特定經(jīng)濟社會目標的政策功能，以及避免扭曲共同市場。稅收管轄權(quán)轄區(qū)可以是國家，也可

4、以是一國內(nèi)部的中央政府、次中央級政府或其下屬的地方政府。在數(shù)字經(jīng)濟的遠程交易中，當外地數(shù)字企業(yè)的稅負遠低于本地同類企業(yè)稅負時，平等競爭的經(jīng)濟條件即被扭曲。共同市場定義為在未被人為扭曲的最優(yōu)競爭性經(jīng)濟條件下，所有人在其中自由參與生產(chǎn)、投資、工作與交易的區(qū)域性或全球性市場。在一個日益區(qū)域化和全球化的經(jīng)濟中，避免各個轄區(qū)的稅制和稅收劃分的相互沖突至關(guān)緊要，因為這是共同市場有效運轉(zhuǎn)的一項關(guān)鍵前提。就一國內(nèi)部的政府間稅收劃分而言，侵蝕路徑始于兩項

5、最適當?shù)妮爡^(qū)規(guī)則——目的地規(guī)則和來源地規(guī)則。轄區(qū)規(guī)則用來界定“稅收管轄權(quán)的執(zhí)行責(zé)任在什么基礎(chǔ)上被分配”，涵蓋針對間接稅目的地規(guī)則和產(chǎn)地規(guī)則、針對直接稅的來源地規(guī)則和實現(xiàn)地規(guī)則。目的地規(guī)則把間接稅的管轄權(quán)分配給市場地轄區(qū)，市場地即應(yīng)稅商品與服務(wù)的最終消費地；來源地規(guī)則把直接稅的管轄權(quán)分配給應(yīng)稅所得的來源地轄區(qū)，來源地即應(yīng)稅所得貢獻因子所在地。與目的地規(guī)則相二、對稅收原則和稅制功能的侵蝕性影響 二、對稅收原則和稅制功能的侵蝕性影響稅收原則用

6、來確立“好稅制”的理論評判標準，首要的是稅收法定即“稅收法律主義”原則，根植于“無代表不納稅”的贊同原則。稅法需要跟上數(shù)字經(jīng)濟時代的步伐，但征稅必須基于法律、稅法必須得到立法機關(guān)批準的訴求，不會因數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展而有所改變。以此言之，特征濫用或不適應(yīng)并不構(gòu)成對稅收法定的侵蝕。但就其他稅收原則而言，侵蝕將會真實發(fā)生——在實踐中不能被有效運用并損害稅制的功能，主要涉及以下五項關(guān)鍵的實質(zhì)性稅收原則。這些原則連同稅收法定原則支撐稅制的所有功能，也為

7、稅制注入靈魂和生命。（一）侵蝕公平原則稅收公平涵蓋能力公平與受益公平。區(qū)分侵蝕能力公平的兩類情形是有益的。就“1 元就是 1 元”意義上的能力公平而言，由數(shù)字企業(yè)與非數(shù)字企業(yè)的“應(yīng)稅利潤”計量的“（納稅）能力”在本質(zhì)上相同，理應(yīng)面對相同稅負；但在前者濫用數(shù)字經(jīng)濟特征逃稅的情況下，其實際稅負低得多，使其在稅收上獲得了不公平的競爭優(yōu)勢。能力公平的另一個含義是“1 元并非 1 元”意義上的公平。據(jù)此，等額的工薪收入與“數(shù)字收入”（資本收入的一

8、種特定類型）在稅收上一視同仁是不公平的，因為工薪收入賺取困難得多，并且依賴“勤勞”。工薪所得稅負顯著高于數(shù)字收入和其他收入稅負的現(xiàn)狀，意味著侵蝕程度很高。受益公平的一個含義是納稅地與服務(wù)受益地一致，即在何處享受公共服務(wù)就在何處納稅。服務(wù)受益地主要與目的地（間接稅）和居住地（個人所得稅）相連，但兩者在數(shù)字經(jīng)濟背景下變得更難界定與掌控。（二）侵蝕效率原則效率原則通過強調(diào)稅收中性以滿足共同市場的經(jīng)濟效率條件。在數(shù)字企業(yè)注冊地與業(yè)務(wù)發(fā)生地不一致

9、的情況下，遠程下載交易降低了數(shù)字企業(yè)的逃稅門檻，誘使本地供應(yīng)商把本地業(yè)務(wù)包裝（出口騙稅）或搬遷為離岸業(yè)務(wù)，以獲取注冊地作為“稅收洼地”的財政收益，造成業(yè)務(wù)地轄區(qū)經(jīng)濟“失血”和損失就業(yè)。給定其他條件，區(qū)際貿(mào)易與要素流動也因此被扭曲。在注冊地轄區(qū)未對遠程交易征稅或只征收少量稅收的情況下，這類稅收“套利”之舉使數(shù)字企業(yè)獲利豐厚。包括中國在內(nèi)，許多國家未對個人境外購買的低價值商品征稅，成為此類交易在全球范圍內(nèi)迅猛發(fā)展的重要原因。利潤轉(zhuǎn)移至“所得