困境與出路：出口退稅制度法律規(guī)制研究

1、一、因然緣起：暫緩?fù)硕惖姆蓪彶?一、因然緣起：暫緩?fù)硕惖姆蓪彶槌隹谕硕?，是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)已報(bào)關(guān)離境的出口貨物，由稅務(wù)機(jī)關(guān)將其在出口前生產(chǎn)和流通的各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的國(guó)內(nèi)增值稅或消費(fèi)稅等間接稅稅款退還給 出口企業(yè)的一項(xiàng)稅收制度。我國(guó)現(xiàn)行出口退稅制度對(duì)我國(guó)對(duì)外貿(mào)易發(fā)展和國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整發(fā)揮了重要作用。但學(xué)術(shù)界一直認(rèn)為，我國(guó)出口退稅制度存在退稅方法不統(tǒng)一、稅率變動(dòng)頻繁、出口騙稅現(xiàn)象嚴(yán)重等問(wèn)題。近年來(lái)出口退稅領(lǐng) 域頻繁產(chǎn)生的行政爭(zhēng)議，也暴露出

2、我國(guó)出口退稅制度還存在一定程度的價(jià)值缺 陷。因?yàn)樵谔幚沓隹谕硕愋姓?zhēng)議時(shí)，絕大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)比出口企業(yè)更愿意將爭(zhēng)議訴諸法院裁決。令人奇怪的是，在窮盡行政法上的救濟(jì)程序之后，出口退 稅行政爭(zhēng)議不僅沒有得到實(shí)質(zhì)性處理，反而出現(xiàn)了“大相徑庭”的司法審查結(jié)果。這表明，我國(guó)亟須對(duì)出口退稅制度的價(jià)值導(dǎo)向進(jìn)行調(diào)整和規(guī)制。在承認(rèn)國(guó) 家對(duì)出口退稅政策享有宏觀調(diào)控權(quán)的前提下，如何平衡出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾沖突？本文認(rèn)為，應(yīng)以出口退稅制度所蘊(yùn)含的價(jià)值目標(biāo)

3、為邏輯起點(diǎn)、以出口退稅管理法治化為目標(biāo)、以法律分權(quán)為路徑，建立與稅收治理現(xiàn)代化相 適應(yīng)的出口退稅法律制度。二、實(shí)然困境：我國(guó)出口退稅制度的運(yùn)行現(xiàn)狀 二、實(shí)然困境：我國(guó)出口退稅制度的運(yùn)行現(xiàn)狀（一）出口退稅制度法律層級(jí)較低我國(guó)沒有出臺(tái)專門的出口退稅法律法規(guī)，出口退稅的相關(guān)制度主要表現(xiàn)為不同部門的規(guī)章和規(guī)范性文件?！对鲋刀悤盒袟l例》及《消費(fèi)稅暫行條例》僅僅對(duì)出口退稅作了原則性的規(guī)定，而涉及退稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、征收管理等有關(guān)出口退稅的實(shí)體

4、與程序的規(guī)則，則散落于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的部門規(guī)章和規(guī)范性文件之中。我國(guó)出口退稅制度法律層級(jí)較低，在制度設(shè)計(jì)上體現(xiàn)出較強(qiáng)的行政分權(quán)色彩，對(duì)出口退稅管理的程序性規(guī)定設(shè)計(jì)較多，而對(duì)出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限配置設(shè)計(jì)較少，對(duì)出口貿(mào)易的實(shí)體認(rèn)定更是缺少制度安排。而且，出口退稅的范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率等要素經(jīng)常會(huì)因國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)的變化而變化，導(dǎo)致出口退稅法律制度穩(wěn)定性、權(quán)威性不足。（二）監(jiān)管主體權(quán)限配置不規(guī)范《立法法》第八十一條規(guī)定：“涉及兩個(gè)以

5、上國(guó)務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國(guó)務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章?！蔽覈?guó)貨物出口流程主要涉及稅務(wù)、海關(guān)、商務(wù)、銀行等部門。根據(jù)《立法法》要求，我國(guó)出口退稅制度應(yīng)由國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)或者至少由國(guó)務(wù)院牽頭聯(lián)合以上部門制定規(guī)章。然而，綜觀我國(guó)所有與出口退稅相關(guān)的規(guī)章制度，除了一份轉(zhuǎn)變外貿(mào)發(fā)展方式的指導(dǎo)意見外，其他與出口退稅密切相關(guān)的退稅范圍、方法、稅率等重要內(nèi)容，均由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署分別或者聯(lián)合發(fā)布規(guī)章。對(duì)

6、于出口企業(yè)的認(rèn)定、退稅的實(shí)體性與程序性規(guī)范僅由國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)章、文件、公告等形式予以確定。為了防范出口騙稅，各主管部門又在各自監(jiān)管范圍內(nèi)針對(duì)出口企業(yè)出臺(tái)各種管理規(guī)范。換言之，我國(guó)出口交易監(jiān)管呈現(xiàn)“割據(jù)”局面，即貨物交易由稅務(wù)部門監(jiān)管，貨物出境由海關(guān)查驗(yàn)，資金往來(lái)由銀行監(jiān)控，結(jié)匯核銷歸外匯管理部門處理，貿(mào)易往來(lái)由商務(wù)部門主管。這種偏重出口退稅宏觀調(diào)控的行政進(jìn)而形成了“事實(shí)上騙稅猖獗，法律上懲處乏力”的尷尬境地。三、應(yīng)然選擇：出口退稅制度

7、的完善建議 三、應(yīng)然選擇：出口退稅制度的完善建議（一）明確宏觀調(diào)控與法律規(guī)制的雙重價(jià)值目標(biāo)出口退稅是稅制屬性的要求而不是稅收優(yōu)惠政策。但我國(guó)早期的經(jīng)濟(jì)理論界認(rèn)為，出口退稅是國(guó)家為出口企 業(yè)提供的優(yōu)惠和補(bǔ)貼。可見，我國(guó)出口退稅政策的變遷是國(guó)家宏觀調(diào)控權(quán)在出口退稅法律制度上的投射。由于出口退稅政策針對(duì)的是國(guó)家宏觀調(diào)控層面，比 依賴地方政府執(zhí)行的補(bǔ)貼政策更具公平性。從這個(gè)角度看，在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)出口退稅法律制度還應(yīng)在國(guó)家宏觀調(diào)控的指導(dǎo)下

8、進(jìn)行。國(guó)家對(duì)出口貨物的范圍、稅率、計(jì)稅依據(jù)等要素的調(diào)整，從大處看可能間接影響國(guó)家財(cái)政收入的收支范圍，從小處看可能直接影響出口企業(yè)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法 規(guī)范。事實(shí)上，正是因?yàn)槲覀冮L(zhǎng)期強(qiáng)調(diào)宏觀調(diào)控，忽視法律規(guī)制在出口退稅制度中的作用，已經(jīng)產(chǎn)生了諸多不良后果：一是出口政策隨意變動(dòng)，退稅被淪為干預(yù)經(jīng)濟(jì)的財(cái)政措施，侵蝕了稅制的中性；二是出口退稅制度因缺乏清晰的權(quán) 責(zé)配置，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入制度性困境。因此，我國(guó)出口退稅法律制度需要確立宏觀調(diào)控與

9、法律規(guī)制的雙重價(jià)值目標(biāo)，既要保證國(guó)家宏觀調(diào)控權(quán)的依法行使， 又要進(jìn)行必要的法律規(guī)制。（二）制定“出口退（免）稅暫行條例”在我國(guó)出口退稅管理實(shí)踐中，不同主管部門相互合作，在一定程度上避免了出口騙稅行為的發(fā)生。但是，不同部門對(duì)出口企業(yè)、出口貨物與出口資金的分別監(jiān)管，又是導(dǎo)致出口退稅監(jiān)管乏力、權(quán)利沖突的根本原因。在當(dāng)前落實(shí)稅收法定原則的 環(huán)境下，建議及時(shí)制定一部“出口退（免）稅暫行條例”，明確不同主管部門的職責(zé)和權(quán)限，并對(duì)出口退稅的基本原則、

10、貨物范圍、退稅方法、稅率變動(dòng)、計(jì)稅依據(jù)、法律責(zé)任等作出原則性規(guī)定。與國(guó)家宏觀調(diào)控相關(guān)的稅收要素的變動(dòng)，則可以繼續(xù)采取現(xiàn)行的授權(quán)立法模式。按照現(xiàn)行出口退稅制度的基本框架，我國(guó)出口貿(mào)易流程中相關(guān)主體的法律關(guān)系，應(yīng)該以責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則進(jìn) 行重新構(gòu)建，分別建立出口退稅監(jiān)管法律關(guān)系和出口退稅管理法律關(guān)系。首先，合理配置不同主管部門的法律權(quán)限，分清各自的邊界，明晰各自的權(quán)利與 權(quán)力。出口退稅法律關(guān)系可以被分解為出口企業(yè)與稅務(wù)、海關(guān)、運(yùn)輸部門之間的

11、出口貨物監(jiān)管法律關(guān)系，出口企業(yè)與銀行、外匯之間的出口資金監(jiān)管法律關(guān)系，以及出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的出口退稅管理關(guān)系。其次，平衡不同部門 的監(jiān)管職責(zé)，抑制沖突、協(xié)調(diào)各項(xiàng)宏觀調(diào)控權(quán)力。在出口貨物監(jiān)管法律關(guān)系 中，出口企業(yè)、稅務(wù)、海關(guān)等主體對(duì)出口貿(mào)易的貨物真實(shí)與否負(fù)有監(jiān)管職責(zé)； 在出口資金監(jiān)管法律關(guān)系中，出口企業(yè)、銀行、外匯等主體對(duì)出口貿(mào)易的外匯資金往來(lái)負(fù)有監(jiān)管職責(zé)。最后，確認(rèn)出口企業(yè)享有退稅請(qǐng)求權(quán)。在稅收法律關(guān)系中，稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)已經(jīng)被現(xiàn)代

12、稅收法治理論所接受。具體到出口退稅法律 關(guān)系，國(guó)家與出口企業(yè)之間亦形成了稅收衍生之債。因此，出口企業(yè)享有請(qǐng)求 國(guó)家退還其出口貨物所負(fù)擔(dān)的間接稅的權(quán)利。鑒于此，在出口退稅法律關(guān)系 中，出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位平等。出口企業(yè)享有出口退稅請(qǐng)求權(quán)，也 負(fù)有如實(shí)申報(bào)退稅的法律義務(wù)；稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有退稅審批的職責(zé)，也應(yīng)享有制度性保護(hù)的權(quán)利。（三）重構(gòu)出口退稅管理制度深入推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)后，出口企業(yè) 的資格認(rèn)定與退稅申報(bào)程序大幅度簡(jiǎn)化，在出口貿(mào)易監(jiān)管權(quán)限