《beps多邊公約》對(duì)我國(guó)稅收協(xié)定map機(jī)制的影響

1、一、 一、MAP MAP 機(jī)制的缺陷與《公約》中的改革措施 機(jī)制的缺陷與《公約》中的改革措施相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）作為目前廣泛使用的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，在各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中廣泛適用。絕大多數(shù)國(guó)家（地區(qū)）參照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“OECD 范本”）或聯(lián)合國(guó)（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙

2、重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“UN 范本”）撰寫雙邊稅收協(xié)定中的 MAP 條款。由于 MAP 在實(shí)踐中出現(xiàn)了效力不足、耗時(shí)過長(zhǎng)、納稅人參與度不高等多方面問題，2015 年，BEPS 第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》針對(duì)MAP 現(xiàn)有的缺陷提出了改進(jìn)要求。參與行動(dòng)計(jì)劃的各國(guó)（地區(qū)）通過商議，在BEPS 第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中樹立了三個(gè)明確的改進(jìn)目標(biāo)：一是確保與 MAP 有關(guān)的協(xié)定義務(wù)被全面、善意地履行，使得爭(zhēng)議案件得到及時(shí)解

3、決；二是確保行政程序能夠促進(jìn)相關(guān)爭(zhēng)議的預(yù)防和及時(shí)解決；三是確保納稅人在符合條件時(shí)可申請(qǐng)啟動(dòng) MAP。為達(dá)到上述目標(biāo)，BEPS 第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃制定了三個(gè)層次的措施：首先，參與 BEPS 第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，各國(guó)（地區(qū)）必須達(dá)到一共 17 項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)。最低標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)各國(guó)（地區(qū)）尤其是稅務(wù)主管當(dāng)局的強(qiáng)制要求，較為具體化和細(xì)節(jié)化，要求各國(guó)（地區(qū)）應(yīng)在國(guó)內(nèi)或當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)和稅收協(xié)定體系中嚴(yán)格落實(shí)。其次，BEPS 第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃列舉了 11

4、項(xiàng)最佳實(shí)踐。最佳實(shí)踐是相對(duì)理想化的標(biāo)準(zhǔn)，不強(qiáng)制要求各國(guó)（地區(qū)）落實(shí)，僅作為長(zhǎng)期改革的目標(biāo)，推薦有條件的、爭(zhēng)議解決程序較為成熟的國(guó)家（地區(qū)）采納。最后，強(qiáng)制仲裁程序也是 BEPS第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的重點(diǎn)改革措施之一，為 MAP 難以解決的案件提供了較為完善的仲裁機(jī)制規(guī)定，是否接受該仲裁機(jī)制則完全取決于各國(guó)（地區(qū)）的意愿。為在各國(guó)（地區(qū)）稅收協(xié)定體系中系統(tǒng)化落實(shí) BEPS 行動(dòng)的各項(xiàng)成果，OECD和二十國(guó)集團(tuán)（G20）于 2016 年年底

5、推出了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》），旨在高效地修訂超過 3 000 個(gè)雙邊稅收協(xié)定，使所有《公約》締結(jié)方可以盡快達(dá)到 BEPS 各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃包括第 14 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)。《公約》第五章結(jié)合 BEPS 第 14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì) MAP 條款作出了以下六項(xiàng)主要調(diào)整。（一）擴(kuò)寬納稅人提起 MAP 的渠道《公約》為防止稅務(wù)主管當(dāng)局不當(dāng)拒絕納稅人的 MAP 啟動(dòng)申請(qǐng)，損害納稅人的救濟(jì)

6、權(quán)利，通過第五章第十六條第一款第一句擴(kuò)寬了納稅人的申請(qǐng)渠道，效。《公約》中有關(guān) MAP 部分的調(diào)整，對(duì)我國(guó)稅收協(xié)定體系中的 MAP 條款也產(chǎn)生了較為廣泛的影響。二、我國(guó)稅收協(xié)定中 二、我國(guó)稅收協(xié)定中 MAP MAP 條款與《公約》的差異分析 條款與《公約》的差異分析我國(guó)在對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中均適用了 MAP 機(jī)制，其中絕大多數(shù) MAP條款是參照 2008 年以前的 OECD 范本第二十五條擬定的，與改進(jìn)后的《公約》條款相比，存在一定

7、差異。（一）與《公約》第十六條第一款的差異梳理《公約》第十六條第一款從三個(gè)方面規(guī)范了適用 MAP 的條件：一是納稅人的身份；二是提交時(shí)限；三是與國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序的關(guān)系。1.納稅人居民身份?！豆s》第十六條第一款規(guī)定，納稅人在認(rèn)為締約一方或雙方的征稅措施很有可能導(dǎo)致其被課征違反稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時(shí)，無(wú)論該措施是否已經(jīng)發(fā)生，只要納稅人認(rèn)為締約一方或雙方錯(cuò)誤地適用了協(xié)定，預(yù)見到了錯(cuò)誤征稅的結(jié)果，就可以提請(qǐng) MAP。此時(shí)的納稅人按照 BEPS 行動(dòng)

8、計(jì)劃之前的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)向其居民國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局提交申請(qǐng)，限定的是其居民身份，而在案情屬于非歧視待遇第一款的情況下，納稅人應(yīng)當(dāng)選擇將案件提交給其國(guó)民國(guó)，限定的是國(guó)民身份。在我國(guó)大部分的稅收協(xié)定中，關(guān)于納稅人的居民/國(guó)民身份限制都和《公約》條款一致，但部分稅收協(xié)定中也存在著不同的表述方法，如我國(guó)和馬來西亞、新西蘭、巴西、伊朗以及英國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中均將提請(qǐng) MAP 的納稅人稱為“締約一方居民”或“一個(gè)居民”，雖然《公約》中的表述為“某人”，但表

9、述上的變化并沒有從實(shí)質(zhì)上改變《公約》的原意。2.提交時(shí)限?！豆s》規(guī)定的案件提交時(shí)限為不符合稅收協(xié)定的征稅措施第一次通知之日起三年之內(nèi)。在 BEPS 行動(dòng)計(jì)劃之前，我國(guó)與部分國(guó)家的稅收協(xié)定在談簽過程中約定了短于三年的時(shí)限，如我國(guó)與意大利簽訂的稅收協(xié)定約定該時(shí)效為兩年，與土耳其簽訂的稅收協(xié)定約定該時(shí)效僅為一年。3.與國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序的關(guān)系。MAP 的存在不可能剝奪納稅人適用國(guó)內(nèi)法救濟(jì)措施的權(quán)利。按照《公約》的規(guī)定，MAP 和國(guó)內(nèi)法救濟(jì)途徑應(yīng)當(dāng)