國際稅收協(xié)定及我國對外稅收協(xié)定的實踐

1、●環(huán)球經濟《經濟師》2003年第7期國際稅收仂I定及我國對外稅收協(xié)；的，，實踐摘要：由于國際政治經濟形勢的變化發(fā)展，各國之間的國際經濟關系變得十分密切。伴隨著商品、資本、人員、勞務等經濟要素的國際化，稅收關系也不再局限于一國境內，國際稅收協(xié)定就成為協(xié)調國與國之間稅收關系的重要形式，各國都對稅收協(xié)定給予了足夠的重視。文章旨在對國際稅收協(xié)定的一些基本概況進行分析，并在此基礎之上分析我國在經濟全球一體化的進程中，在國際稅收協(xié)定方面的具體實踐情

2、況和今后應努力的方向。關鍵詞：國際稅收協(xié)定對外稅收協(xié)定實踐中圖分類號：F81042文獻標識碼：A文章編號：1004—4914(2003)07一088—02隨著國際經濟關系的日益復雜化，國家之間的稅收關系也隨之復雜化。國家之間的稅收矛盾、摩擦、沖突、國際重復征稅、國際逃避稅等問題的出現(xiàn)和不斷擴大，引起各國的十分重視。各國在緩和矛盾和解決問題方面作出了極大的努力，因此，廣泛的國際合作，通過簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，以法律形式明確締約國各方的稅

3、收權利和義務，成為合理有效處理國際稅務關系的客觀必然。目前，國際稅收協(xié)定已成為各國解決國與國之間稅收權益分配矛盾和沖突的重要而有效的工具。一、國際稅收協(xié)定的概述1國際稅收協(xié)定的概念和分類。所謂國際稅收協(xié)定也稱國際稅收務約，是指兩個或兩個以上的主權國家，為了協(xié)調相互間的稅收分配關系和處理跨國納稅人征稅事務等方面的問題，本著平等的原則，通過協(xié)商、談判等一定程序簽訂的一種對締約國各方有法律效力的書面稅收協(xié)議。對國際稅收協(xié)定進行分類一般有兩種方

4、法：一種是按協(xié)定締約主體劃分，可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定；另一種是按協(xié)定適用范圍劃分，可分為綜合稅收協(xié)定和單項稅收協(xié)定。2國際稅收協(xié)定的作用。國際社會的經驗表明，除少數(shù)施行“避稅港”政策的國家和地區(qū)外，世界上幾乎所有經濟發(fā)達國家和經濟對外開放程度較高的發(fā)展中國家，都非常重視對外締結全面的稅收協(xié)定。因為全面稅收協(xié)定以避免雙重征稅為目的，在調整國家之間的稅收關系和協(xié)調有關稅務事務的總前提下，具有以下幾方面的作用：(1)劃分征稅權，協(xié)調

5、國家之間的稅收利益；(2)避免國際雙重征稅，消除跨國納稅人的不合理稅收負擔；(3)加強國家之間的稅務合作，防止國際逃避稅；(4)避免稅收的國際歧視，保護納稅一88一人的稅收利益；(5)促進國際貿易和投資，推動世界經濟的發(fā)展。國家之間稅收協(xié)定的簽訂，可以為從事國際經濟活動的跨國納稅人負擔合理的稅收負擔創(chuàng)造條件，并為引導投資方向提供稅收鼓勵。但是，應該看到，國際稅收協(xié)定對解決國際稅收領域中諸多問題的作用仍是有限的，現(xiàn)行國際稅收協(xié)定對征稅權的

6、劃分還存在著某些不合理的因素，發(fā)達國家在稅收利益分配中占據(jù)更為有利的地位；由于各國稅收管轄權的內涵不一致、實行的外國稅收抵免制度不統(tǒng)一等原因，國際雙重征稅也未能做到完全避免；在防止國際逃避稅方面，更是需要各國更為密切的配合。為了更好地解決這些問題，需要有關國家政府繼續(xù)作出努力。3國際稅收協(xié)定的基本內容。盡管目前各國間簽訂的稅收協(xié)定有許多，內容和涉及的范圍極廣，特別是雙邊稅收協(xié)定更是名稱不一，內容有別，但大多數(shù)協(xié)定的內容仍有其相同之處，形

7、成稅收協(xié)定的基本內容；包括協(xié)定的適用范圍、基本用語的協(xié)定、避免雙重征稅的具體規(guī)定、特別規(guī)定等四個大方面的內容。(1)國際稅收協(xié)定的適用范圍是從兩個方面分別加以規(guī)定的包括人的適用范圍和稅種的適用范圍。國際稅收協(xié)定對于本協(xié)定適用的納稅人的適用范圍一般規(guī)定為締約國一方居民同時為締約國各方居民。協(xié)定所說的“人”，包括自然人以及依據(jù)締約國稅法規(guī)定的所有直接納稅實體。此外，世界上還有少數(shù)國家堅持行使稅收公民管轄權，如美國、菲律賓、羅馬尼亞、德國，這

8、些國家在對外簽訂稅收協(xié)定時，則需對協(xié)定適用的“人”的范圍進行調整。將締約國一方或雙方的公民也納入?yún)f(xié)定范圍。綜合性稅收協(xié)定適用的稅種一般是所得稅和財產稅類的稅種，可以適用于所得稅，也可同時適用于所得稅和財產稅。由于國際上稅種分類還不規(guī)范，同一稅種有的國家劃分為所得稅類，另一些國家可能劃分為財產稅類。為了避免在實施稅收協(xié)定時對適用稅種解釋的分歧，締約國在稅收協(xié)定中通常分別列出締約國各方有關稅種的名稱。有的協(xié)定，在列舉的稅種前面做出概括性的規(guī)

9、定，也有的直接列出稅種名稱。如果協(xié)定包括財產稅課征問題，同樣應分別列出締約國各方的財產稅種。由于一個國家的稅收制度和現(xiàn)行稅種不會是一成不變的?？紤]到協(xié)定簽訂后有關締約國可能會出現(xiàn)稅種變動，為了保證協(xié)定適用范圍的準確性和連續(xù)性太多數(shù)國家稅收協(xié)定列有專門條款，明確該協(xié)定也適用于締約國在協(xié)定簽訂后增加或替代所列稅種或類●劉雁鴻王亮似稅種，并規(guī)定締約國的主管當局應將各自稅法所作的實質變動告知締約國對方。(2)國際稅收協(xié)定中有一些適用于協(xié)定條款的

10、具有特定含義或者起著重要作用的用語，為了有利于對協(xié)定的正確理解和執(zhí)行，需要締約國各方商定并明確定義，作為協(xié)定內容的一個組成部分。國際稅收協(xié)定中的用語有兩類：一類是與協(xié)定適用范圍有關的基本用語和與協(xié)定大部分條款有關的基本用語，如國民、居民、常設機構等；一類是只涉及特定條款的專門用語，如股息、利息、特許權使用費等。對第一類用語，協(xié)定中通常以特別條款做出定義；對第二類用語，則在特定條款中附帶做出定義。在雙邊稅收協(xié)定中，以特別條款做出定義的基本

11、用語有：締約國各方的地理概念、人、公司、居民、國民、常設機構、國際運輸、主管當局以及締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)等。(3)為了確定締約國雙方對各類跨國所得和財產價值的征稅權劃分，雙重征稅協(xié)定確定了協(xié)調締約國雙方在各類跨國所得和財產價值上征稅權沖突的基本原則，并以此為基礎，對營業(yè)利潤、勞務所得、投資所得、財產所得等所得如何征稅和對財產、關聯(lián)企業(yè)、轉讓定價等問題作詳細的規(guī)定。在協(xié)定中還應具體規(guī)定避免雙重征稅的具體做法，如規(guī)定免稅法、抵免

12、法、稅收饒讓抵免等方法。(4)國際稅收協(xié)定中除以上一般規(guī)定的內容外，還以特別條款的形式規(guī)定了“無差別待遇”、“相互協(xié)商程序”、“情報交換與行政協(xié)作”、“外交人員與領事官員”和“區(qū)域的擴大”等方面的內容。無差別待遇是指締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一方國民在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。締約國一方居民為無國籍的人在締約國任何一方負擔的稅收和有關條件。不應比各該國國民在相同情況下，

13、負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。締約國一方企業(yè)在另一方的常設機構的稅收負擔，不應高于進行同樣活動的另一國企業(yè)。為了保證協(xié)定在締約國各方得以執(zhí)行，協(xié)定的相互協(xié)商程序主要包括；①當一個人認為締約國一方或雙方的措施導致或將會導致不符合協(xié)定規(guī)定的征稅時，可以不考慮國內稅法所規(guī)定的補救措施。將案情提交其本人為居民的締約國主管當局；②當主管當局如果認為提出的意見合理、又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協(xié)商解決本

14、案，以避免不符合協(xié)定規(guī)定的征稅。達成的協(xié)議應予執(zhí)行，而不受該締約國國內法律的任何限制；③締約國雙方^疋萬方數(shù)據(jù)《經濟師》2003年第7期●環(huán)球經濟主管當局應相互協(xié)商設法解決在解釋和實施本協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以對為避免本協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅進行協(xié)商；④締約國雙方主管當局為對以上各款達成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。當認為達成協(xié)議需要口頭交換意見時?？梢酝ㄟ^締約雙方主管當局指派代表組成的委員會進行。為了避免和防止利用稅收

15、協(xié)定進行國際避稅稅收協(xié)定應當就締約國雙方的情報交換建立協(xié)調機制：締約國雙方主管當局應交換為實施本協(xié)定的規(guī)定所必需的情報，或締約國雙方關于本協(xié)定所涉及的稅種的國內法律，按此征稅與本協(xié)定不相抵觸的情報。締約國一方受到的任何情報，應與按該國國內法律取得的情報同樣保密。僅應告知本協(xié)定規(guī)定稅收的查定征收以及有關的執(zhí)行起訴或裁決上訴的人員或主管當局(包括法院各行政管理部門)。4國際稅收協(xié)定的法律地位。首先，由于國際稅收協(xié)定是經締約國各方的法律程序制

16、定并生效的，它同國內法一樣是一國國家意志的最高體現(xiàn)，因而它與國內法具有同樣的法律地位，通常被視為國內稅法的一個組成部分。其次，如果稅收協(xié)定同國內法發(fā)生沖突時，大多數(shù)國家采取的是稅收協(xié)定優(yōu)先的做法，即當處理某一國際稅收協(xié)定問題遇到是按稅收協(xié)定還是按國內稅法的規(guī)定辦時，將國家之間簽訂的稅收協(xié)定擺在優(yōu)于國內稅法的地位先按稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。許多國家奉行國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內稅法的原則，其主要理由一是遵循國際法中的“條約必須遵守”的原則，稅收協(xié)定

17、也是一種重要的國際法規(guī)，理應遵守。二是一國之所以同意與他國簽訂稅收協(xié)定從一開始就表明該國愿意接受協(xié)定的約束，也愿意承認協(xié)定的優(yōu)先地位。也有一些國家在這方面采取了不同的處理方法，這些國家不籠統(tǒng)地規(guī)定哪個優(yōu)先哪個服從，而主張將國際法和國內法放在同等的地位。如果兩者發(fā)生沖突時，按時間的先后順序確定是優(yōu)先還是服從，即按照法律生效的時間順序，確定法律的優(yōu)先適用地位。二、我國對外稅收協(xié)定的實踐1我國對外稅收協(xié)定的原則。在對外談簽稅收協(xié)定的時候，我國

18、一直以平等互利、對等協(xié)商為總體基本原則。一方面注重借鑒國際上的通行做法，另一方面充分考慮談簽雙方國家的經濟發(fā)展和稅收制度狀況，在平等互利的基礎上合理協(xié)調雙方國家的稅收利益。在對外談簽稅收協(xié)定的具體問題上通常遵循以下三項原則：(1)地域管轄權優(yōu)先原則；(2)稅收待遇對等原則；(3)稅收饒讓原則。2我國對外稅收協(xié)定的內容。我國對外稅收協(xié)定的條文結構基本以中國對外締結避免雙重征稅稅收協(xié)定的工作文本為基礎，這一工作文本全稱是《中華人民共和國政府

19、和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的決定》。在內容上，根據(jù)我國經濟發(fā)展的實際需要，結合目前國際上最重要、影響力最大的兩個國際稅收協(xié)定范本——《聯(lián)合國范本》和《經和發(fā)組織范本》，并增加了兩個內容：一是對利息的征稅；二是對個人勞務所得的征稅，其目的在于促進國際間的科學文化交流和引進智力培養(yǎng)人才。在適用范圍上，由于我國沒有實行完全的財產稅制，故在稅收協(xié)定中不列財產稅，而是以直接列舉和先概括后列舉兩種方法，列舉所得稅稅種，并分別對營業(yè)利

20、潤、投資所得、財產所得和個人勞務所得等四項所得的征稅辦法作了詳細規(guī)定。在消除雙重征稅方面，我國對外簽訂的稅收協(xié)定中一般由雙方分別決定具體方式，我方采取稅收抵免方式，采用抵免法消除雙重征稅的國家，除了美國、巴西、羅馬尼亞、蒙古等少數(shù)國家以外，一般都在與我國簽訂的稅收協(xié)定中給予稅收饒讓抵免的待遇，具體有兩種情況：一是對我國稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅和地方所得稅的減稅、免稅和再投資退稅視同已交納的稅收，給予抵免：二是對股息、利息和特許權使用費等投資

21、所得實行定率給予稅收抵免。從我國來看，作為一個剛剛加入WT0組織的新成員，面臨著許多問題，不僅經濟要逐步與世界經濟接軌，而且法律也要與世界逐步接軌，加強對外稅收協(xié)定的工作更是一項重中之重的任務。要想做好這方面的工作，首先要堅持和維護我國的稅收權益，要十分注重和強調所得來源地稅收管轄權優(yōu)先的原則；其次，要堅持平等互利的原則，因為稅收協(xié)定本身就是在有關國家相互尊重、增進了解、互利互讓、平等協(xié)商基礎上的產物。通過簽訂稅收協(xié)定來防止稅歧視，實現(xiàn)

22、對跨國納稅人公平征稅，并避免國際重復征稅和逃避稅；第三，要在不斷總結經驗的基礎上，以滿足我國經濟發(fā)展的需要為前提，借鑒世界上其他國家的做法，更多地參與國際稅收協(xié)定的談簽工作，拓展稅收協(xié)定的簽訂網絡，擴大稅收情報的交換范圍。我們相信，我國對外稅收協(xié)定工作將會在促進對外開放、吸引外資、加快與國際接軌步伐方面起到更加積極的作用。(作者單位：上海財經大學法學院，大同市地方稅務局)(責編：小青)(上接第87頁)連成一片，使全球各地市場融為一體，打

23、破了不同地區(qū)市場時差的限制；同時全球不同類市場、貨幣市場和資本市場以及銀行信貸、債券、股票、外匯市場等也相互貫通。金融證券化貫通了間接金融與直接金融，聯(lián)結了各類金融市場，使儲蓄存款機構、信貸銀行、金融公司、投資銀行、各類基金甚至各種保險公司等業(yè)務的關系日益密切，從而使資金不但在某一類市場實現(xiàn)跨國界的流動，而且能在不同類市場之間迅速轉移。經濟全球化背景下全能化經營成為世界經濟的發(fā)展趨勢，經濟金融全球化導致全球金融市場競爭激烈。為適應經濟全

24、球化，銀行業(yè)加強調整、兼并、合并和金融創(chuàng)新已使分業(yè)經營和分業(yè)管理名存實亡。在這種情況下，傳統(tǒng)的經營模式被打破，銀行與非銀行金融機構之間的業(yè)務界線逐漸模糊，金融機構業(yè)務交叉并走向多元化、綜合化。銀行已經開始從傳統(tǒng)的放款業(yè)務向證券投資領域進軍，有些銀行還將業(yè)務范圍拓展到信托、抵押、保險等一些非傳統(tǒng)銀行業(yè)務領域，而證券、租賃、保險等金融公司也已開始向特定顧客發(fā)放貸款。隨著經濟的發(fā)展和金融自由化的不斷深入，90年代后期金融業(yè)由分業(yè)向全能化經營的

25、趨勢在進一步加強。3金融創(chuàng)新的推動。當代以新型化、多樣化、電子化為特征的金融創(chuàng)新，改變了傳統(tǒng)的金融運作模式，銀行與非銀行金融機構之間的業(yè)務界限愈來愈模糊不清，金融機構業(yè)務交叉呈現(xiàn)自由化、綜合化、國際化的新趨勢。在金融創(chuàng)新的推動下，分業(yè)經營的管制失去了效力，各國金融當局不得不放松管制，使得跨國銀行的經營業(yè)務擴展到非銀行業(yè)務領域，跨國銀行開始經營過去主要由投資銀行、保險公司和其他金融機構經營的債務發(fā)行、信托、咨詢、保險等收費業(yè)務，并且還開始

26、經營一些與普通銀行無關的經營業(yè)務，如國際租賃、國際現(xiàn)金管理、國際投資管理，有的跨國銀行甚至從事出口信貸。20世紀80年代以來的金融創(chuàng)新、金融自由化為跨國銀行向“全能銀行”發(fā)展創(chuàng)造了條件，推動了跨國銀行業(yè)務綜合化的發(fā)展。而20世紀90年代的金融業(yè)購并浪潮呈現(xiàn)出新的特點，金融購并不再是簡單的同業(yè)合并，而是銀行、保險、證券、信托等跨行業(yè)的強強聯(lián)合、優(yōu)勢互補的購并，更加快了國際銀行向全能化經營邁進的步伐。金融創(chuàng)新被看作是21世紀金融發(fā)展的一個重

27、要趨勢，交易網絡化、交易集約化、業(yè)務綜合化、監(jiān)管國際化，將成為金融創(chuàng)新未來發(fā)展特征。4金融監(jiān)管變革的作用。金融市場一體化尤其是通訊和計算機的運用，使得金融風險在現(xiàn)行監(jiān)管體系下難以集中控制和監(jiān)管，這就要求更集中或者至少很協(xié)調的監(jiān)管體系隨著全能化的經營發(fā)展。因此將銀行業(yè)、證券業(yè)和保險業(yè)統(tǒng)一由一個機構來監(jiān)管的單一監(jiān)管體制也在成為一種發(fā)展趨勢。金融當局從提高本國金融服務業(yè)的國際競爭力出發(fā)，也開始著手改革金融監(jiān)管體制，把多個各自為政監(jiān)管機構改革為

28、合并組成一個監(jiān)管機構；關于銀行市場準入條件、經營范圍等規(guī)定也得到一致放松。為適應經濟全球化，銀行業(yè)加強調整、兼并、合并和金融創(chuàng)新已使分業(yè)經營和分業(yè)管理發(fā)生根本改變。這樣，金融監(jiān)管體系的集中統(tǒng)一化趨勢與金融業(yè)由分業(yè)向全能化經營的趨勢在相互促進，共同發(fā)展。參考文獻：1李志輝美國銀行業(yè)經營與管理模式重大變化背景分析南開經濟研究，2000(2)2周升業(yè)從資金運行看金融業(yè)分業(yè)經營問題現(xiàn)代商業(yè)銀行，2000(5)(作者單位：東北財經大學遼寧大連11