試論人力資源會計 (2)

1、●財會經(jīng)濟《經(jīng)濟師》2007年第8期試論人力資源會計摘要：文章結(jié)合會計的基本理論，對人力資源會計的確認、假設(shè)、計量、核算、報告等方面的問題進行了探討，并針對我國實際國情論證了在我國建立人力資源會計的必要性、條件等相關(guān)問題。關(guān)鍵詞：人力資源會計會計確認會計計量中圖分類號：F233文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004—4914(2007)08—150—0221世紀(jì)是知識經(jīng)濟的時代，知識將成為生產(chǎn)的核心要素，然而知識經(jīng)濟中掌握知識的最終是企業(yè)的人

2、力，將知識轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是人，人才足經(jīng)濟活動中最活躍的因素。作為知識表現(xiàn)形式的人力資源不僅成為推動企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，而且也是推動牛產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)兇素。知識經(jīng)濟呼喚人力資源會計。1964年，美國會計學(xué)家赫曼森(GHe肌anson)在《人力資源會計》一書中首次提出7人力資源會計的概念。所謂人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法，它足會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是在運用經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)原理的

3、基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會計學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的專門會計知識。以下將對人力資源會計的確認、假設(shè)、計量、核算、報告等方面的內(nèi)容進行探討。一、人力資源會計的確認所謂企qt的人力資源，就是指能夠推動整個企業(yè)發(fā)展的勞動者的能力的總稱。①它是一項有限的社會資源，具備了會計上確認資產(chǎn)的前提要素——資源的有限性。人力資源能否作為氽業(yè)的一項資產(chǎn)是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁

4、有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！毕潞歉鶕?jù)資產(chǎn)定義的要點，來分析人力資源是否可以作為氽業(yè)的資產(chǎn)。第一，人力資源是企業(yè)可以實際控制的。當(dāng)勞動者與企業(yè)通過簽訂勞動合同，建立雇傭與被雇傭關(guān)系，企業(yè)通過支付一r資報酬。也就獲得了對該勞動力資源的控制權(quán)，即企業(yè)取得或控制了該勞動力的使用權(quán)。第二，人力資源是口丁以用貨幣加以計量的。這足因為企業(yè)花費在人力資源如招聘費、培訓(xùn)費、保險費、丁資及福利費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就

5、使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。人力資源的可計鼉性體現(xiàn)在人力資源成本的可計繾性相關(guān)性程度和顯著性水平來確定第二指標(biāo)。4創(chuàng)立會計報表分析指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。無論多么完美的會計報表分析指標(biāo)，如果沒有一個客觀的評價標(biāo)準(zhǔn)將沒有任何意義。就好比一條在水中游著的魚，如果沒有一個標(biāo)準(zhǔn)就不能夠判斷其游逮是快還是慢。因此，為了使會計報表分析指標(biāo)能起到應(yīng)有的作用，必須建立健全會計報表分析指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。(1)建立數(shù)據(jù)庫。建立我國2003至2005年上市公

6、司會計報表具體數(shù)值數(shù)據(jù)庫。(2)計算具體指標(biāo)數(shù)值。計算每個公司2003至2005年的具體會計報表分析指標(biāo)數(shù)值。(3)確定指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。將計算出的一150一●孔凡英以及人力資源價值的可計量性上。第三，人力資源是可以為食業(yè)帶來未來經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源。知識經(jīng)濟時代，生產(chǎn)的核心要素是知識，經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)效益的高低取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。人力資源是反映人的勞動能力，而非勞動者本身，而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來

7、收益的，可見，人力資源符合資產(chǎn)確認的一般條件。當(dāng)然，作為區(qū)別于物力資源的人力資源，其本身又有一定的特殊性，如未來創(chuàng)造經(jīng)濟效益的不確定性、價值計量中實際支出與實際價值的不相符等，但這些特點同樣存在在已被現(xiàn)代企業(yè)會計公認的資產(chǎn)項目“無形資產(chǎn)”E，是不足以影響其確認為資產(chǎn)的。因此，人力資源是町以確認為會計意義上的資產(chǎn)的。人力資源同企業(yè)現(xiàn)已確認的“無形資產(chǎn)”又有許多相似之處，可以將其并入“無形資產(chǎn)”加以確認或設(shè)置“人力資產(chǎn)”來確認。綜上所述，人

8、力資源是能夠為企、渺所控制、可以計量，并且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，它理所當(dāng)然是企業(yè)的一項資產(chǎn)，而且是一項非常重要的、特殊的資產(chǎn)。二、人力資源會計的會計假設(shè)會計假設(shè)是指會計人員面對著變化不定的社會經(jīng)濟環(huán)境所做出的一些合乎推論的，收集、加工處理會計信息所依據(jù)的摹本觀念對會計核算內(nèi)容和會i|數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。㈦作為鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的人力資源會計理論體系，同樣也庸建立在一系列會計假設(shè)的基礎(chǔ)上。1會計主體。《企qk會計準(zhǔn)則》第四

9、條規(guī)定：“企業(yè)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)乍的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動?！比肆Y源會計體系僅僅只反映本企業(yè)內(nèi)部對人力資源成本和價值的計量與管理，而不涉及業(yè)豐本人和其他企業(yè)的人力資源的計量和報告問題。人力資源會計反映和監(jiān)督的是該會計主體所擁有及控制的人力資源，其目標(biāo)在于提供滿足對人力資源會計信息使用者的決策有用的信息。盡管企業(yè)的職J二個人是人力資源的最終擁有者，但足，企業(yè)通過與職r簽訂勞動合同，從法律角度已經(jīng)取得了在合

10、同規(guī)定的期限內(nèi)和實際I：作時問內(nèi)擁有和控制人力資源的權(quán)力。因此，企業(yè)作為人力資源的擁有和控制者，有義務(wù)提供人力資源取得、使用、維護和消耗等方面的信息，兇而也正是核算和監(jiān)督這一過稃的人力資源會計上體。2持續(xù)經(jīng)營?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第丘條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)指標(biāo)數(shù)據(jù)進行分析排序分類，由優(yōu)至劣具體分為A、B、C、D、E五類(表略)。綜上所述，雖然我國企業(yè)會計報表分析體系中存在著諸多問題，但只要樹立“決策有用現(xiàn)”，建立起以經(jīng)濟增加值為重心的

11、報表分析指標(biāo)體系和標(biāo)準(zhǔn)，就能夠為投資者決策提供客觀描述企業(yè)真實狀況的會計信息，從而實現(xiàn)報表分析的狹義目標(biāo)，進而促進社會資源的合理配置、促進宏觀經(jīng)濟的健康發(fā)展，實現(xiàn)報表分析的廣義目標(biāo)。參考文獻：1張新民企業(yè)財務(wù)報表分析[M]對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，20012湯云為，錢逢勝會計理論[M]上海財經(jīng)大學(xué)出版社19973昊水澎中國會計理論研究[M1中國財政出版社2()()04格魯寧國際財務(wù)報告準(zhǔn)則[M】中國財政經(jīng)濟出版社20()65袁清茂淺談企業(yè)

12、財務(wù)會計報告分析[J]科技情報開發(fā)與經(jīng)濟，2004(8)(作者單位：廣東惠州粵華電力有限公司廣東惠州516(】|()o)(責(zé)編：若佳)萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟師》2007年第8期●財會經(jīng)濟持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。”即在可預(yù)見的未來，人力資源發(fā)揮的效益和作用將無限期地、穩(wěn)定地進行下去。在人力資源會計中，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)除傳統(tǒng)理解外，還有其新的理解：一是企業(yè)或會計主體將持續(xù)經(jīng)營，即企業(yè)在其經(jīng)營活動中需要不斷地取得人力資源，不斷地對人力資源進行維護

13、和提高，不斷地對人力資源進行更新，逐步淘汰不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的人力資源，增加可以滿足其經(jīng)營需要的人力資源。只有這樣，企業(yè)才會充分發(fā)揮其物資和資金的能動性，才可以在激烈競爭中獲得優(yōu)勢。_二足人力資源的最終擁有者(職工)和企業(yè)都會使人力資源的效益持續(xù)發(fā)揮也就是說，企業(yè)和職工的利益都是建立在人力資源持續(xù)發(fā)揮的基礎(chǔ)上。企業(yè)為了使人力資源充分地發(fā)揮，會不斷地改進其經(jīng)營政策、增加人力資源投資、改善職_T的福利和待遇等；職工為了發(fā)揮人力資源會不斷地提高自

14、身素質(zhì)，不斷地使人力資源增值。t是在勞動合同有效期限內(nèi)，職工可在預(yù)計的未來期間內(nèi)存在于會計主體之中并為之服務(wù)，企業(yè)可通過發(fā)揮人力資源的能力或潛能收回其對人力資源的投資。只有這樣，才會對人力資源的投資成本進行合理分攤，對人力資源的價值進行科學(xué)計量。3會計分期?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)劃分期問分期結(jié)算和編制報表?！比肆Y源會計在鑒別與計量的過程中，同樣也需要進行會計分期，也需要對人力資源投資在不同的會計期間進行分攤，并確認

15、不同會計期問的人力資源收益，進『f|i計算使用人力資源取得的損益。人力資源會計中運用會計分期的意義體現(xiàn)在四個方面：一是可以正確地劃分在人力資源使用之中的收益性支出與資本性支出，即：凡是影響在一個會計期間的支出作為收益支出；對影響在一個會計期間以上的支出作為資本性支出。通過收益性與資本性支出界限的劃分，使會計核算更加準(zhǔn)確、可靠。二足可以使會計主體對內(nèi)和對外提供人力資源會計報告時有一個較為合適的時期范圍。三是可以使人力資源會計信息的使用者合

16、理地評價企業(yè)人力資源的取得、使用、維護，消耗等等方匝的信息。四是可以使人力資源會計核算建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的摹礎(chǔ)卜。4貨幣計量。人力資源會計的出現(xiàn)對傳統(tǒng)貨幣計量假設(shè)產(chǎn)乍了巨大的沖擊。在人力資源會計核算中，既要有貨幣性和定量性會計信息，同時，非貨幣忭和定性的信息(如企業(yè)職工的技術(shù)素質(zhì)及提高程度、滿足經(jīng)營活動的需要程度等)也是影響會計信息使用者決策的一個重要方面。所以。在建立人力資源會計的過程中應(yīng)將傳統(tǒng)貨幣計量假設(shè)予以計量，并在提供人力資源信息

17、時既要提供定量信息，也要提供定性信息。三、人力資源的會計計量1人力資源成本會計。人力資源成本會計中對人力資源的計量，旨在計母或報告因取得、開發(fā)或蓖置企業(yè)人力資源而引起的成本。由于計量基礎(chǔ)的不同，又分為以下三種方法：(1)歷史成本法。這種方法是將人力資源取得、開發(fā)、安置或遣散等實際支出為依據(jù)，將其傘部支出作為該項資產(chǎn)的成本。這種方法簡便易行，數(shù)據(jù)有可靠來源(實際支出的憑證、企業(yè)已訂立必須遵守的合同)。有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)

18、濟價值與其歷史成本常會有較大差異，因此這種方法在一定程度上會削弱人力資源計價的可比性和真實性。(2)重囂成本法。這種方法是在當(dāng)前物價(薪酬)條件下，對霞置目前正在使用人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個方面，一是由于雇員離職導(dǎo)致的離職成本；二足取得、開發(fā)其替代者的成本在物價變動較大的情況下，采用這一方法有利于反映人力資源的現(xiàn)實價值。但在重置成本的估價中往往會帶有估價者的主觀意識，使其真實性受到影響。(3)機會成本法是以企業(yè)職工離職

19、時使食業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失，作為企業(yè)人力資源計價的依據(jù)。優(yōu)點是機會成本較接近人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，但該方法使用而太窄，主要用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工對于一般員上不適用。2人力資源價值會計。(1)群體價值計量模型。這種模型認為人力資源會計所計量的應(yīng)是群體，而非個體價值。因為現(xiàn)代化的生產(chǎn)足需要分工協(xié)作的。計妻方法主要有“非購入商譽法”和“經(jīng)濟價值法”。前者認為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應(yīng)一部分或全部看作是人力資源的貢獻，

20、人力資源價值就足這部分超額利潤資本化的結(jié)果。后者認為，人力資源的價值應(yīng)足將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。(2)個人價值計馥模型。這種模型中最常用的是為了工資報酬折現(xiàn)調(diào)整法。該方法是將一個職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付為止，預(yù)計將要支付的傘部報酬，按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)價，作為人力資源價值。是一種只把價值作為人力資源成本的一種方法。四、人力資源會計的核算1人力資源會計的核算對象。人

21、力資源會計的核算對象是人力資源。就某個經(jīng)濟組織來說。人力資源的占用形式表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來源形式表現(xiàn)為“人力資本”。人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的人力經(jīng)濟資源，即通過人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟組織帶來未來的經(jīng)濟利益。人力資本是與人力資產(chǎn)相對應(yīng)的概念，代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源它的確立意味著要承認勞動者在經(jīng)濟組織中的應(yīng)有地位。2人力資源要素在會計報表中的方式。人力資擔(dān)投入時，在資產(chǎn)負債表的“長期投資”和“固定

22、資產(chǎn)”之間增記“人力資J“”，相應(yīng)在“所有者權(quán)益”里增記“人力資本”；人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”，以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時，相應(yīng)減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。3人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的關(guān)系。包括人力資源在內(nèi)的人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的框架是一樣的，只是在傳統(tǒng)會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負債表，其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會計報表的資產(chǎn)總額要大

23、；在兩種損益表里，由于包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當(dāng)期的人力資產(chǎn)攤銷額，而在傳統(tǒng)的損益表里，當(dāng)期有關(guān)人力資源方面的支出全部作為當(dāng)期費用，則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的，這就造成了兩種損益表計算出的損益也不一樣。五、人力資源的會計報告人力資源會計報告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者?！叭肆Y源”與會計上已經(jīng)確它了報告形式的無形資產(chǎn)相近似，其報告方式也町參照無形資產(chǎn)的報告方式。具體說：

24、在“資產(chǎn)負債表”E，將其已確認的價值計入資產(chǎn)方，并人在“無形資產(chǎn)”中，或在其相鄰位置卜增設(shè)“人力資產(chǎn)”，將其價值予以報告。在“利潤表”上，將人力資源在本期的費用支出及成本攤銷反映在“管理費用”中?；蚣釉O(shè)“人力資源成本費用”項目，作為企業(yè)經(jīng)營利潤的抵減項目。這樣就使得“人力資源”既作為一項資產(chǎn)進入財務(wù)狀況的報告，也使其成本攤銷作為一項影響當(dāng)期損益的因素進入財務(wù)成果的報告，全面反映其作為一項資產(chǎn)的存在、耗費及對當(dāng)期損益的影響。六、人力資原會

25、計在我國發(fā)展的必要性及前景展望21世紀(jì)將不再足以資源為基礎(chǔ)的時代，而是知識經(jīng)濟時代，即以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質(zhì)量提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導(dǎo)致的知識要索質(zhì)量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質(zhì)資本。因此，在我國建立人力資源會計是十分必要而且可行的。首先，它是財務(wù)信息使用者

26、的要求。知識經(jīng)濟時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計存在與發(fā)展的最根本的動因。其次它是內(nèi)部管理的需要。現(xiàn)行會計將人力資源投資支出計人當(dāng)期費用不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，因而無法滿足人力資源管理和控制對信息的需求。再次，建屯人力資源會計是圍家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會計所提供的信息，政府

27、可以了解整個社會的人力資源維護與開發(fā)情況；同時，政府還町以運用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟發(fā)展的后勁。最后，建立人力資源會計也是財務(wù)會計核算原則的要求。目前，我國人力資源會計的研究理論上雖有所發(fā)展，但還很不完善，人力資源會計的全面實施更是任蘑道遠，這將需要理論工作者與實務(wù)工作者共同的不懈努力。注釋：①杜興強人力資源會計的確認、計量與報告會計研究，1997(12)②許漢友淺談人力資源會計的前提條件財會月刊，19