淺論人力資源會計 (1)

1、【提要】人力資源是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的人力經(jīng)濟資源，即通過人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟組織帶來未來的經(jīng)濟利益。人力資源會計，是運用經(jīng)濟學(xué)、行為學(xué)原理，由人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相結(jié)合所形成的新型會計理論，是將人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，結(jié)合傳統(tǒng)會計方法和其他方法，對人力資源的成本和價值予以確認、計量和記錄，并將結(jié)果報告給管理當局及其外部信息使用者的一種會計管理方法。自從1964年，美國密西根大學(xué)的會計學(xué)家郝曼森首次提出人力資源

2、會計這個概念之后，通過一大批會計學(xué)者的不懈研究，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經(jīng)濟時代的到來，更為它們推廣創(chuàng)造了歷史性契機。本文擬就人力資源會計在我國建立的必要性及其核算、計量、報告、評價等方面內(nèi)容加以討論。一、我國建立人力資源會計的必要性(一)財務(wù)信息使用者的需求。當今知識經(jīng)濟時代，企業(yè)最具價值和最重要的資源已不再是實體資本，而是人力資本。人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者人力資源信息的需求也

3、越來越大。人力資源的開發(fā)、利用和管理及其確認、計量和記錄、收益和權(quán)益的分配，已成為急需解決的問題。(二)內(nèi)部管理的需要。人力資源是現(xiàn)代財務(wù)會計所要反映和控制的內(nèi)容?，F(xiàn)行會計將人力資源投資支出計入當期費用，不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。(三)國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了解整個社會的人力資源

4、維護與開發(fā)情況；同時，政府還可以運用稅收等調(diào)控手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟發(fā)展的后勁。(四)財務(wù)會計核算原則的要求。企業(yè)人力資源投資支出，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，按照權(quán)責發(fā)生制原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其作為當期費用人賬，勢必導(dǎo)致會計信息嚴重失真。有悖會計原則。二、人力資源會計的核算人力資源會計的核算，主要涉及人力資源的核算，人力資源成本的歸集分配、人力

5、資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認等幾部分，應(yīng)設(shè)立以下基本賬戶：(一)人力資產(chǎn)賬戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶應(yīng)按職工類別設(shè)置明細賬戶。(二)人力資產(chǎn)累計攤銷賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額，本賬戶應(yīng)按照對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細

6、賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細賬戶。(三)人力資產(chǎn)取得成本賬戶和人力資產(chǎn)開發(fā)成本賬戶。這兩個賬戶是成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用以分類歸集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入人力資產(chǎn)賬戶的金額，期末余額在借方，反映對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。(四)人力資本賬戶，該賬戶用來反映當從有關(guān)方面無償調(diào)入職工時，作為人力資產(chǎn)的對應(yīng)賬戶，反映投資來源。當職工離開企業(yè)時，應(yīng)將人力資本賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入賬戶。特別應(yīng)指出的是

7、，人力資本賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用資本公積賬戶代替。三、人力資源會計的計量人力資源會計的計量，可分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大分支。(一)人力資源成本會計主要包括三個部分：1人力資源取得成本。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出，具體包括招募成本、選擇成本、錄用成本、安置成本等。2人力資源維護成本。指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支萬方數(shù)據(jù)MetalFinanc

8、ialAcco介資綜合針I(yè)提要人力資源是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的人力經(jīng)濟資源，lr通過人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟組織帶來未來的經(jīng)濟利益。人力資源會計，是運用經(jīng)濟學(xué)、行為學(xué)原理，由人力資源管理學(xué)與會計學(xué)相結(jié)合所形成的新型會計理論，是將人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，結(jié)合傳統(tǒng)會計方法和其他方法，對人力資源的成本和價值予以確認、計量和記錄，并將結(jié)果報告給管理當局及其外部信息使用者的種合計管理方法。自從1964年，美國密西根大學(xué)的會計學(xué)家

9、郝曼森首次提出人力資源合計這個概念之后，通過一大批會計學(xué)者的不懈研究，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經(jīng)濟時代的到來，更為它們推廣創(chuàng)造了歷史性契機。本文擬就人力資源會計在我國建立的必要性及其核算、計量、報告、評價等方面內(nèi)容加以討論。、我國建立人刀資源主計的脅要性(一)財務(wù)信息使用者的需求。當今知識經(jīng)濟時代，企業(yè)最具價值和最重要的資掠己不再是實體資本，而是人力資本。人力資掘的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者

10、人力資源信息的需求也越來越大。人力資源的開發(fā)、利用和管理及其確認、計量和記錄、收益和權(quán)益的分配，己成為急需解決的問題。(二)內(nèi)部管理的需要。人力資源是現(xiàn)代財務(wù)會計所要反映和控制的內(nèi)容。現(xiàn)行會計將人力資源投資支出計人當期費用，不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。(三)國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了

11、解整個社會的人力資源維護與開發(fā)情況同時，政府還可以運用稅收等調(diào)控手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟發(fā)展的后勁。(四)財務(wù)會計核算原則的要求。企業(yè)人力資源投資支出，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，按照權(quán)責發(fā)生制原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其作為當期費用人賬，勢必導(dǎo)致會計信息嚴重失真。有悖會計原則。馮冉二、人刀資源會計的核算人力資源會汁的核算，主要涉及人力資源的核算，人力資

12、源戚本的歸集分配、人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認等幾部分，應(yīng)設(shè)立以下基本賬戶:(一)人力資產(chǎn)賬戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史戚本和重置成本，本賬戶應(yīng)按職工類別設(shè)置明細賬戶。(二)人力資產(chǎn)累計攤銷賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額，本賬戶應(yīng)

13、按照對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細賬戶。(三)人力資產(chǎn)取得成本賬戶和人力資產(chǎn)開發(fā)成本賬戶。這兩個賬戶是成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用以分類歸集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)人人力資產(chǎn)賬戶的金額，期末余額在借方，反映對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。(四)人力資本賬戶，該賬戶用來反映當從有關(guān)方面元償調(diào)人職工時，作為人力資產(chǎn)的對應(yīng)賬戶，反映投資來源。當職工離開企業(yè)時，應(yīng)將人力資本賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)人營業(yè)外收

14、人賬戶。特別應(yīng)指出的是，人力資本賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用資本公積賬戶代替。三、人刀資漂會計的計量人力資源會計的計量，可分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大分支。()人力資漂成本會計主要包括三個部分:1.人力資源取得成本。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出，具體包括招募成本、選擇成本、錄用成本、安置成本等。2人力資源維護成本。指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支出，醫(yī)療

15、保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。3人力資源開發(fā)成本。指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出，包括上崗前培訓(xùn)支出，如見習(xí)費用、培訓(xùn)費用等；在職培訓(xùn)支出；脫產(chǎn)培訓(xùn)支出，如教員工資，學(xué)員培訓(xùn)期問應(yīng)發(fā)的工資，材料費、差旅費、住宿費、學(xué)費等。上述各項支出，并非要全部予以資本化，只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。通常將人力資源取得成本和開發(fā)成本予以資本化，而維護支出則按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法計入當期損益，但對數(shù)額較大的一次性維

16、護支出，也可計入待攤費用，分期計入損益。此外，攤銷，由于人力資產(chǎn)流動性較大，未來收益不確定性大，從謹慎性原則角度出發(fā)，采用加速法按勞動合同期攤銷比較可取。其具體的攤銷方法可參照固定資產(chǎn)加速折舊法，如年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法等均可。將人力資源予以資本化，實務(wù)中依據(jù)計價標準的不同，又可分為三類，歷史成本法、重置成本法和機會成本法。歷史成本法是將上述的獲得、維護、開發(fā)費用按其實際發(fā)生額資本化，較為客觀和方便；重置成本法，是指在現(xiàn)時重新獲得與

17、原來相同的人力資產(chǎn)所要花費的成本，該方法提供的信息更具決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資產(chǎn)、重置成本到底有多大等問題的確定標準，主觀性過強，從而限制了其應(yīng)用范圍；機會成本法，是以企業(yè)職工離職時使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失，作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價的依據(jù)，該法較接近人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，但使用面太窄主要適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工。(二)人力資源價值會計。1貨幣計量模式主要有未來收益或工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整未來收益或工資報酬折現(xiàn)法、

18、指數(shù)法、競標法、隨機法和商譽法等。2l貨幣計量模式包括才能一覽法、績效評估法、可塑性評估法、態(tài)度計量和行為變數(shù)法等。各種方法綜合運用，相互補充。通常情況下，由于成本法的數(shù)據(jù)獲取較為方便也較為客觀，應(yīng)是人力資源會計賬務(wù)處理的主流。但在特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時，其實際支出成本與人力資產(chǎn)的實際價值差別過大，采用價值法則是更具客觀性、真實性。另外，價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途較成本會計也更為廣泛。四、人力資源會計報告(一)對

19、外報告。在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單獨列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。在附注中，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。(二)對內(nèi)報告。一是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。二是貨幣信息，主

20、要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值；人力資源投入產(chǎn)出比；對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。五、人力資源的考核與評價(一)考核指標。1人力資產(chǎn)比率。即企業(yè)人力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的百分比，它反映企業(yè)對最有生產(chǎn)能力的人力資產(chǎn)投資的重視程度及其發(fā)展趨勢。其計算公式是：人力資產(chǎn)比率11人力資產(chǎn)／資產(chǎn)總額x100％2人力資產(chǎn)利潤率。即反映企業(yè)人力資源投資生產(chǎn)能力和經(jīng)濟貢獻潛力。有兩種計算方法。(1)按企業(yè)總資

21、產(chǎn)平均報酬率計算。這種方法的理論依據(jù)是人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)所帶來的投資報酬率是一樣的。其計算公式為：企業(yè)資產(chǎn)利潤率=利潤總額／f(期初資產(chǎn)總額期末資產(chǎn)總額)2]x100％(2)按人力資產(chǎn)單項報酬率計算。這種方法的理論依據(jù)是企業(yè)利潤是人力資產(chǎn)創(chuàng)造的，其他財務(wù)資產(chǎn)和物質(zhì)資產(chǎn)只是有助于利潤的取得和形成，只有獲得利息的能力。其計算公式為：人力資產(chǎn)利潤率=(利潤總額一企業(yè)財物資產(chǎn)總額利息率)／(期初人力資產(chǎn)期末人力資產(chǎn))2x100％(二)企業(yè)內(nèi)部人

22、力資源管理部門，在上述財務(wù)指標分析的基礎(chǔ)上，還可以結(jié)合本單位實際情況，采用定量與定性評價方法，對人力資源的知識素質(zhì)、能力素質(zhì)、工作績效等方面進行全方位的客觀評價，盡量降低評估誤差，以充分發(fā)揮各層次勞動者的積極性，最大限度地提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。六、結(jié)束語目前，我國仍采用傳統(tǒng)歷史成本會計模式，尚未就人力資源核算制定會計準則或會計法規(guī)，也不要求財務(wù)報告提供人力資源的有關(guān)信息。這已不適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的要求。因此，建議有關(guān)部門根據(jù)企業(yè)會計準則，結(jié)

23、合人力資源自身的特殊性，制定相應(yīng)的人力資源會計準則或規(guī)定進行規(guī)范，具體包括人力資源的確認、核算、計量與報告以及評價。筆者認為，在知識經(jīng)濟時代，人力資源會計必將大有用武之地。作者簡介張麗云：山東省萊蕪鋼鐵股份有限公司馮冉：萊蕪鋼鐵集團有限公司泰東公司萬方數(shù)據(jù)MetallurgicalFinancialAccounting出，醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。3人力資源開發(fā)成本。指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出，包括上崗前

24、培訓(xùn)支出，如見習(xí)費用、培訓(xùn)費用等在職培訓(xùn)支出脫產(chǎn)培訓(xùn)支出，如教員工資，學(xué)員培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資，材料費、差旅費、住宿費、學(xué)費等。上述各項支出，并非要全部予以資本化，只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。通常將人力資源取得成本和開發(fā)成本予以資本化，而維護支出則按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法計人當期損益，但對數(shù)額較大的一次性維護支出，也可計人待攤費用，分期計入損益。此外，攤銷，由于人力資產(chǎn)流動性較大，未來收就不確定性大，從謀慎性原則角度出發(fā)

25、，采用加速法按勞動合同期攤銷比較可取。其具體的攤銷方法可參照固定資產(chǎn)加速折舊法，如年數(shù)總和法，f).倍余額遞減法等均可。將人力資源予以資本化，實務(wù)中依據(jù)計價標準的不同，又可分為三類，歷史戚本法、重置成本法和機會成本法。歷史戚本法是將上述的獲得、維護、開發(fā)費用按其實際發(fā)生額資本化，較為客觀和方便重置戚本沽，是指在現(xiàn)時重新獲得與原來相同的人力資產(chǎn)所要花費的成本，該方法提供的信息更具決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相闊的人力資產(chǎn)、戴置戚本到底有

26、多大等問題的確定標準，主觀性過強，從而限制了其應(yīng)用拖圍機會成本法，是以企業(yè)職工離職時使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失，作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價的依據(jù)，該法較接近人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，但使用面太窄主要適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工。(二)人力資源價值會計。1貨幣計最模式主要有未來收益或工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整未來收益成工資報酬折現(xiàn)法、指數(shù)法、寬標法、隨機法和商替法等。2非貨幣計量模式包括才能一覽法、績效評估法、可塑性評估法、態(tài)度計景和行為變數(shù)法等。

27、各種方法綜合運用，相互補充。通常情況下，由于戚本法的數(shù)據(jù)獲取較為方便也較為客觀，應(yīng)是人力資糠會計賬務(wù)處理的主流。但在特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時，其實際支出戚本與人力資產(chǎn)的實際價值差別過大，采用價值法則是更具客觀性、真實性。另外，價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途較成本會計也更為廣泛。四、人刀資漂會計報告(一)對外報告。在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單強列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。在附注中，從

28、動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)迫加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比熏等從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資掘出企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。(二)對內(nèi)報告。一是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于…些高戚本引人的重要人才，應(yīng)重點揭示。二是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值人力資源投入產(chǎn)出比對于一些高成本引人的意要人才，應(yīng)單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定

29、其投資收益旦在。五、人刀資源的警棋與評價(一)考核指標O1人力資產(chǎn)比卒。即企業(yè)人力資產(chǎn)占總資產(chǎn)的百分比，它反映企業(yè)對最有生產(chǎn)能力的人力資產(chǎn)投資的重視程度及其發(fā)展簡勢。其計算公式是:人力資產(chǎn)比率=人力資產(chǎn)資產(chǎn)總頓xlω%2人力資產(chǎn)利潤率。即反映企業(yè)人力資源投資生產(chǎn)能力和經(jīng)濟貢獻潛力。有兩種計算方法。(1)按企業(yè)總資產(chǎn)平均報酬卒計算。這種方法的理論依據(jù)是人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)所帶來的投資報酬率是一樣的。其計算公式為:企業(yè)資產(chǎn)利櫚率=利潤總額[(

30、期初資產(chǎn)總額期末資產(chǎn)總額)2]xlω%(2)按人力資產(chǎn)單項報酬率計算。這種方法的理論依據(jù)是企業(yè)利潤是人力資產(chǎn)創(chuàng)造的，其他財務(wù)資產(chǎn)和物質(zhì)資產(chǎn)只是有助于利潤的取得和形成，只有獲得利息的能力。其計算公式為:人力資產(chǎn)利潤率=(利潤總醺企業(yè)財物資產(chǎn)總額利息率)(期初人力資產(chǎn)期末人力資產(chǎn))2xlω%(二)企業(yè)內(nèi)部人力資I管理部門，在上述財務(wù)指標分析的慕礎(chǔ)上，還可以結(jié)合本單位實際情況，采用定最與定性評價方法，對人力資掘的知識素質(zhì)、能力素質(zhì)、工作績效等

31、方面進行全方位的客觀評價，盡最降低評估誤差，以充分發(fā)揮各層次勞動者的積極性，最大限度地提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。六、結(jié)束語目前，我國仍采用傳統(tǒng)歷史成本會計模式，尚未就人力資I核算制定會計準則或會計法規(guī)，也不要求財務(wù)報告提供人力資糠的有關(guān)信息。這巳不適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的要求。因此，建議有關(guān)部門根據(jù)企業(yè)會計準則，結(jié)合人力資源自身的特殊性，制定相應(yīng)的人力資服會計準則或規(guī)定進行規(guī)施，具體鈕括人力資攢的確認、核算、計量與報告以及評價。筆者認為，在知識經(jīng)濟