淺析非貨幣資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本與交換損益的計量

1、人澀國戳韻戢割到暉產(chǎn)黼凄蒹一一一‘交換中換入資產(chǎn)損益的計量一j凌劉金芹非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理主要包括三個方面：換入資產(chǎn)入賬價值的確定、換出資產(chǎn)的終止確認以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認計量?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準則(以下簡稱準則)規(guī)定：具有商業(yè)實質且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性

2、資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質或者雖具有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。由準則的規(guī)定可以看出公允價值計量模式下，換入資產(chǎn)成本等于公允價值加相關稅費，非貨幣性資產(chǎn)交換損益等于公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額。由于準則對公允價值及其相關稅費的內容沒有詳細的規(guī)范，致使會計理論界在認識上存在差異，在實務界也存在不同的做法。本文認為。換入資產(chǎn)的入賬價值、換出

3、資產(chǎn)的終止確認以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益三者只要確認其中兩者，根據(jù)復式記賬借貸必相等的記賬原則，就可以采用倒擠的方法確認計量第三者。因此公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的核心問題即換入資產(chǎn)入賬價值與交換損益的確認計量。一、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認計量非貨幣性資產(chǎn)交換損益是指企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中形成的、會導致所有者權益變化的、與所有者投入資本或分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流入或流出，其內容包括：1換出資產(chǎn)的視同銷售收入。準則

4、規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應視同銷售，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認收入，同時結轉成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。由于準則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨時視同銷售確認收入，因此根據(jù)配比原則，企業(yè)在換出環(huán)節(jié)應支付的與銷售存貨相關的稅費(包括銷售存貨應支付的消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅、印花稅等稅金以及由企業(yè)負擔

5、的運費等費用)應該費用化，計入企業(yè)當期的營業(yè)稅金及附加、管理費用、其他業(yè)務成本128等科目。2換出資產(chǎn)的處置損益，即換出資產(chǎn)的價值增值收益或減值損失。準則規(guī)定：換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入；換出資產(chǎn)為長期股權投資或可供出售的金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額列入投資收益。由于準則規(guī)定換出資產(chǎn)(存貨除外)視同處置資產(chǎn)處理，確認處置損益，因此在換出環(huán)節(jié)企業(yè)應支付的相關稅

6、費(包括消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅等稅金以及運雜費、清理費、傭金等費用)應該作為換出資產(chǎn)的清理費用，計人企業(yè)當期的損益，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，計入營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權投資等的，沖減投資收益。3非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失。若交換雙方依據(jù)等價交換原則交換，意味著交換雙方相互交換的資產(chǎn)市場價值相等，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值相等。如果換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值不相等則一般會涉及補價的收付。等價交換時補

7、價應該等于換出資產(chǎn)與換人資產(chǎn)公允價值的差額。但實務中非貨幣性資產(chǎn)交換雙方可能根據(jù)企業(yè)自身的特殊情況，由于急于處理企業(yè)某資產(chǎn)或急需對方某資產(chǎn)等原因給予對方一定的讓步，使雙方約定的補價小于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的差額，出現(xiàn)不等價交換。在不等價交換下，對于支付補價方而言，少支付的補價相當于對方企業(yè)給予的債務豁免；對于收取補價方而言，少收取的補價相當于企業(yè)豁免了對方的債務。這部分非貨幣性資產(chǎn)交換損益應該作為非貨幣性資產(chǎn)交換損失或利得予以確認

8、，計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入，其金額等于應付補價與實付補價的差額，其中應付補價等于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的差額。=、非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的計量一般來說，取得資產(chǎn)的成本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定。如果是以貨幣資產(chǎn)購買資產(chǎn)，即意味著資產(chǎn)的價值等于企業(yè)所付出的貨幣價值。若非貨幣性資產(chǎn)交換雙方依據(jù)等價交換原則，換出資產(chǎn)的價值即企業(yè)為換入資產(chǎn)所放棄的對價?，F(xiàn)假設非貨幣性資產(chǎn)交換為等價交換，不存在補價且在交萬方數(shù)據(jù)美祈棟貨幣資產(chǎn)企

9、換中挨λ資產(chǎn)j我毒品或換領盈偽針螢劉金芹非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理主要包括=個方麗:換人資產(chǎn)人賬價值的確定、換出資產(chǎn)的終止確認以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認計簸?！镀髽I(yè)合計準則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》準則(以下簡稱準則)規(guī)定:具有商業(yè)實質且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計貴的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產(chǎn)的戚本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入~期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質或者且具

10、有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)戚換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的脹面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。由準則的規(guī)定可以看出公允價值計量模式下，換入資產(chǎn)戚本等于公允價值加相關稅費，非貨幣性資產(chǎn)交幌損益等于公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的蓋額。由于準則對公允價值及其相關稅費的內容沒有詳細的規(guī)幣，敖使會計2理論界在認識上存在盞異，在實務界也存在不同的做法。本文認為，換入資產(chǎn)的人賬價值、換出資產(chǎn)的終止確認以及非貨幣性資

11、產(chǎn)交換損益三者只要確認其中兩者，根據(jù)復式記賬借貸必相等的記賬原則，就可以采用倒擠的方法確認計最第二者。因此公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的核心問題即換入資產(chǎn)入賬價值與交換損益的確認計量?！⒎秦泿判再Y產(chǎn)3i換損益的確認計量非貨幣性資產(chǎn)交換損藏是指企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中形成的、會導致所有者權益變化的、句所有者投入資本就分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流入戚流出，其內容包描t1.換出資產(chǎn)的視問銷售收入。準則規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的，

12、應視同銷售，根據(jù)《企業(yè)余計準則第14號……收入》按照公允價值確認收入，同時結轉戚本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值錨轉的成本之間的提額，也即換出資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差棚，在利潤表中作為膏業(yè)利潤的胸成部分予以列示。由于準則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨時視間銷售確認收入，因此根據(jù)配比原則，企業(yè)在換出環(huán)節(jié)應支付的與銷售存貨相關的稅費(包括銷售存貨服支付的消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅、印花稅等稅金以及由企業(yè)負擔的運費等費用)應該費用化

13、，計入企業(yè)當期的營業(yè)稅金及附加、管現(xiàn)費用、其他業(yè)務成本128等科目。2.換出資產(chǎn)的處置損益，即換出資產(chǎn)的價值增值收益或減值損失。準則規(guī)定:換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的楚額計入膏業(yè)外支出戒營業(yè)外收入換出資產(chǎn)為長期股權投資或可供出售的金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的提額列入投資收益。由于準則規(guī)定換出資產(chǎn)(存貨除外)視同處置資產(chǎn)處理，確認處置損益，因此在換出環(huán)節(jié)企業(yè)應支付的相關稅費(包括消費稅、膏業(yè)稅

14、、城建稅、教育費附加、印花稅等稅金以及遠雜費、清理費、傭金等費用)應該作為換出資產(chǎn)的清理費用，計人企業(yè)當期的損益，換出資產(chǎn)為困定資產(chǎn)、尤形資產(chǎn)的，計入營業(yè)外支出換出資產(chǎn)為長期股權投資等的，沖減投資收益o3若交換現(xiàn)方依據(jù)等價交換原則交換，意味著交換雙方相互交換的資產(chǎn)市場價值相等，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值相等。如果換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值不相等則一般會涉及補價的收付。等價交換時補價成該等于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的盞額。假實務中

15、非貨幣性資產(chǎn)交換雙方可能根據(jù)企業(yè)自身的特殊情況，由于，穩(wěn)于處理企業(yè)某資產(chǎn)或急需對方某資產(chǎn)等原因給予對方一定的讓步，使雙方的定的補價小子換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的接額，出現(xiàn)不等價交換。在不等價交換下，對于支付補價方而畝，少支付的補價相當于對方企業(yè)給予的債務部免對于收取補價方而育，少收取的補價相當于企業(yè)豁免了對方的債務。這部分非貨幣性資產(chǎn)交換損益應該作為非貨幣性資產(chǎn)交換損失或利得予以確認，計入營業(yè)外支出或皆.ill:.外收入，其金額等于應

16、付補價與實付補價的整額，其中應付補價等于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的差額。工、非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的計量一般來說，取得資產(chǎn)的戚本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定。如果是以貨幣資產(chǎn)購買資產(chǎn)，即意味著資產(chǎn)的價值等于企業(yè)所付出的貨幣價倪。著非貨幣性資產(chǎn)交換雙方依據(jù)等價交換原則，換出資產(chǎn)的價值即企業(yè)為換入資產(chǎn)所放棄的對價。現(xiàn)假設非貨幣性資產(chǎn)交換為等價交換，不存在補價且在交換過程中不存在相關稅費，則非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算基本模型為：借

17、：換人資產(chǎn)相關科目(換入或換出資產(chǎn)的公允價值)貸：換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的賬面價值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額)現(xiàn)實生活中滿足上述假設的情況很少見，為使模型更接近實際情況，現(xiàn)將上述假設逐一放寬，改進模型。1假設在非貨幣性資產(chǎn)交換的換人環(huán)節(jié)中存在企業(yè)應支付的相關稅費。顯然這些換入環(huán)節(jié)的相關稅費不影響基本模型中貸方的換出資產(chǎn)賬面價值，也不影響處置損益。因此換入環(huán)節(jié)企業(yè)應支付的相關稅費應該資本化，計入換入資產(chǎn)

18、成本(符合規(guī)定準予抵扣的增值說進項稅不計入存貨的成本例外)。其中換入環(huán)節(jié)企業(yè)負擔的相關稅費包括運雜費、保險費、安裝費、產(chǎn)權過戶律師公證費等費用以及契稅、印花稅、增值稅、車輛購置稅等稅金。此時非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理擴展模型為：借：換人資產(chǎn)相關科目(換入或換出資產(chǎn)的公允價值相關稅費)貸：換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的賬面價值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額)銀行存款等(應負擔的相關稅費)2假設存在補價，且非貨幣性

19、資產(chǎn)交換為等價交換。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構成換人資產(chǎn)所放棄對價的一部分；對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構成換人資產(chǎn)的一部分。因此在等價交換條件下，補價應是交換資產(chǎn)公允價值的差額。此時非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理擴展模型為(以支付補價方為例)：借：換入資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的公允價值補價相關稅費)(或換入資產(chǎn)公允價值相關稅費)貸：換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的賬面價值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換

20、出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額)銀行存款等(應負擔的相關稅費)‘銀行存款(補價，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價值的差額)3假設非貨幣性資產(chǎn)交換為不等價交換。根據(jù)前面的分析，在不等價交換中少支付或少收取的補價形成非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，影響交換損益。此時非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理擴展模型為(以支付補價方為例)：借：換入資產(chǎn)相關科目(換入資產(chǎn)公允價值相關稅費)(或換出資產(chǎn)公允價值、掣既F：毫。景童錳剩等價條件下應付補價相關稅費)貸：換出資

21、產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)賬面價值)非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額)銀行存款等(換入環(huán)節(jié)企業(yè)應支付的相關稅費)銀行存款(支付補價)(若收取補價在借方)營業(yè)外收入(非貨幣性資產(chǎn)交換利得，即少支付的補價)三、非貨幣資產(chǎn)交換會計處理應用舉例《企業(yè)會計準則講解》中【例8—3】的基本內容如下：甲公司以賬面價值400萬，已計提折舊80萬，未計提減值準備，公允價值和計稅價格均為450萬元的投資性房地產(chǎn)，與乙公司持有的賬面價

22、值300萬，公允價值為400萬元的交易性金融資產(chǎn)進行交換。由于甲公司急于處理該幢公寓，乙公司僅支付了30萬元給甲公司。雙方資產(chǎn)互換后仍作為投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理。假設該交易具有商業(yè)實質，營業(yè)稅率5％，不涉及其它相關稅費。本例中，互換資產(chǎn)的市場價值分別為400萬和450萬，按照等價交換原則乙公司應支付補價50萬元，但乙公司實付30萬元，顯然為不等價交換?！镀髽I(yè)會計準則講解》中將甲公司少收取的20萬元補價視為投資性房地產(chǎn)的處置損益

23、，列入了其他業(yè)務收入；將乙公司少支付的20萬元補價視為交易性金融資產(chǎn)的處置損益，列入了投資收益。根據(jù)上面的分析，筆者認為20萬元應該確認為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換的利得和損失，分別列入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出。1甲公司的會計處理：(1)借：其他業(yè)務成本320萬投資性房地產(chǎn)累計折舊80萬貸：投資性房地產(chǎn)枷萬(2)借：其他業(yè)務成本225萬貸：應交稅費——應交營業(yè)稅225萬(3)借：交易性金融資產(chǎn)400萬銀行存款30萬營業(yè)外支出20萬貸：其他業(yè)務成

24、本3425萬其他業(yè)務收入1075萬2乙公司的會計處理：借：投資性房地產(chǎn)450萬貸：交易性金融資產(chǎn)300萬銀行存款30萬投資收益100萬營業(yè)外收入20萬(作者單位：山東理工大學管理學院)129萬方數(shù)據(jù)換過程中不存在相關稅費，則非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算基本模型為:借:換人資產(chǎn)相關科目(換人或換出資產(chǎn)的公允價值)貸:換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的賬面價值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價值與賬圃價值的差額)現(xiàn)實生活中滿足上述假設的情況很

25、少見，為使模型更接近實際情況，現(xiàn)將上述假設譚一般寬，改進模型。1.假設在非貨幣性資產(chǎn)交換的換人環(huán)節(jié)中存在企業(yè)應支付的相關稅費。服然這些換人環(huán)節(jié)的相關稅費不影響基本模型中貸方的換出資產(chǎn)雕面價值，也不影響處置損益。因此換人環(huán)節(jié)企業(yè)應支付的相關稅費應該資本化，計入換入資產(chǎn)戚本(特命規(guī)定準予抵扣的增值說進項稅不計入存貨的戚本例外)。其中換入環(huán)節(jié)企業(yè)負擔的相關稅費包括遠雜費、保險費、責接費、產(chǎn)權過戶律師公證費等費用以及契稅、印花稅、增值稅、車輛購

26、置稅等稅金。此時非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理擴展模型為:借:換人資產(chǎn)相關科目(換人就換出資產(chǎn)的公允價值相關稅費)貸:換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的賬麗價值)非貨幣性資產(chǎn)處置捆蘸(換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的盞額)銀行存敏等(應負拍的相關稅費)2假設將在補價，且非貨幣性資產(chǎn)黨換為等價交換。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而霄，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構成換入資產(chǎn)所放拜對價的…部分對于收到補價方而畝，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構成換入資產(chǎn)的…部分。因

27、此在等價交換條件下，補價應是交換資產(chǎn)公允價值的盎額。此時非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處珊擴展模型為(以支付補價方為例):借:換入資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的公允價值補價相關稅費)(或換人資產(chǎn)公允價值相關稅費)貨:換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)的賬固價值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的盞額)銀行存款等(府負擔的相關稅費)銀行存款(補價，即換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價值的盞額)3假設非貨幣性資產(chǎn)交換為不等價交換。根據(jù)前瞄的分析，在不等價

28、交換中少交付或少收取的補價形成非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，影響交換損益。此時非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理擴展模劃為(以支付補價方為例):借:換入資產(chǎn)相關科目(換人資產(chǎn)公允價值相關稅費)(戒換出資產(chǎn)公允價值等價措件下w.付補價相關稅費)貸:換出資產(chǎn)相關科目(換出資產(chǎn)賬面價值)非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)公允價值與脹面價值羔額)價)銀行存款等(換人環(huán)節(jié)企業(yè)應支付的相關稅費)銀行存教(支付補價)(幫收取補價在借方)營業(yè)外收入(非貨

29、幣性資產(chǎn)交換利得，即少支付的補三、非貨幣資產(chǎn)變換會計處理應用舉例《企業(yè)余計準則講解》中[例←3]的慕本內容如下:甲公司以賬面價值4ω7i，巳計提折JEl80萬，米計提減值準備，公允價值和計稅價格均為450萬元的投資性房地產(chǎn)，與乙公司持有的賬面價值3∞萬，公允價值為4∞萬元的交易性金融資產(chǎn)進行交換。由于甲公司忠于處理該幡公寓，乙公司僅支付了30萬元給用公詞。雙方資產(chǎn)互換后仍作為投資幢房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理。假設該黨昂具有商業(yè)實質，膏業(yè)

30、稅率5q島，不涉及其它相關稅費。本例中，互換資產(chǎn)的市場價值分別為4∞萬利450萬，按照等價交換原則乙公司應支付補價50萬元，但乙公詞實付30萬妃，顯然為不等價交換?！镀髽I(yè)會計準則講解》中將甲公司少收取的20萬元補價視為投資性房地產(chǎn)的處置損益，列入了其他業(yè)務收入將乙公商少支付的20萬元補價視為交易性金融資產(chǎn)的處置損蔬，列入了投資收藏。根據(jù)上面的分析，筆者認為20萬元應該確認為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換的利得和損失，分別列入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出