對職工薪酬會計核算的幾點認識

1、會計改革accountingreform對職工薪酬文／陸明、￡了規(guī)范企業(yè)為獲取職3提供服務(wù)而／V給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出的會計處理和信息披露，財政部出臺了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》及相關(guān)解釋。在新準則發(fā)布前，職工薪酬主要是通過《企業(yè)會計制度》及有關(guān)規(guī)定進行規(guī)范，與之相比較。新準則發(fā)生了較大的變化。筆者將在對其比較的基礎(chǔ)上，論述其具體的會計核算，并據(jù)此提出相關(guān)建議。一、新準則會計核算的幾點變化(一)核算內(nèi)容方面。較以往“

2、工資”的定義相比，新準則對有關(guān)職工薪酬內(nèi)容的界定更加明確，且內(nèi)涵大為擴展，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括了以往在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類社會保險(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等)，還新增了辭退福利等職工薪酬形式。(二)確認計量方面。對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關(guān)系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動關(guān)系計劃和企業(yè)不能單方面撤回解

3、除勞動關(guān)系計劃這兩個條件時，應(yīng)確認為負債并列入當期費用，而原制度規(guī)定在發(fā)生時按實際支付額列入當期費用。(三)核算原則方面。原制度規(guī)定，除工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當期費用外，職工薪酬的其他部分均全部計入當期費用。新準則對各類職工薪酬的會計處理進行了統(tǒng)一，明確規(guī)定職工薪酬除因解除與職工的勞務(wù)關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進行分配，沒有受益對象的方才確認為當期費用。二、新準則會計核算的實務(wù)處理職工薪酬是按其

4、發(fā)生地點進行歸集，按用途進行分配的。生產(chǎn)產(chǎn)品的工人工資薪酬借記“生產(chǎn)成本”賬戶，提供勞務(wù)的工人工資薪酬借記“勞務(wù)成本”賬戶，車間管理人員的工資薪酬借記“制造費用”賬戶，進行基本建設(shè)工程的人員工資薪酬借記“在建工程”賬戶，自創(chuàng)無形資產(chǎn)人員的工資薪酬借記“無形資產(chǎn)”賬戶，行政管理人員工資薪酬借記“管理費用”賬戶等，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資”賬戶。與原應(yīng)付工資的核算制度相比，職工薪酬分配渠道擴大到無形資產(chǎn)成本。企業(yè)為職工繳納的“五險一金

5、”，應(yīng)當按照職工所在崗位進行分配。分別借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”和“管理費用”等賬戶，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付保險費”賬戶(或“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付住房公積金”賬戶)。繳納各種社會保險費用或住房公積金時，借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付工資”賬戶(職工負擔部分)，借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付保險費”賬戶(或“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付住房公積金”賬戶)，貸記“銀行存款“賬戶。工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費的處理類似，分別在“

6、應(yīng)付職工薪酬——工會經(jīng)費”賬戶和“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”賬戶中核算。企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)將該產(chǎn)品的成本及視同銷售的稅金合并作為應(yīng)付職工薪酬的人賬金額，分別借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”賬戶，貸記“存貨”、“應(yīng)交稅金——增值稅(銷項稅)”賬戶。無償向職工提供住房等資產(chǎn)使用的，應(yīng)將固定資產(chǎn)的折舊費作為應(yīng)付職工薪酬的人賬金額。分別借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”賬戶，貸記“累計折舊”賬戶。然后，再根

7、據(jù)不同的受益對象分別計入相關(guān)的賬戶，借記相關(guān)賬戶，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”賬戶。因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，或者上述情況在難以認定受益對象時，直接計入管理費用。分別借記“管理費用”賬戶，貸記“應(yīng)付職工薪酬”相關(guān)賬戶。三、新準則會計核算的相關(guān)建議(一)福利費的會計處理方法應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際情況確定。準則雖然規(guī)定了應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象計入相應(yīng)的賬戶，無法區(qū)別受益對象的確認為當期費用，但對具體的會計處理方法仍未明確。筆者

8、認為，存在兩種做法：一是按照工資的分配標準來界定福利費的分配標準，先提后用，期末多沖少補；二是當實際發(fā)生福利開支時列入相關(guān)賬戶，而平時不作圃主國塞些金進至Q魚生墨萬方數(shù)據(jù)預(yù)提。在企業(yè)的集體福利較多的情況下，第一種做法較能均衡地反映整體業(yè)務(wù)情況，但計提比例具有一定的人為性，計提情況與使用情況可能存在較大偏差。而第二種做法雖能反映出受益對象，但一旦出現(xiàn)無法區(qū)分受益對象各自承擔金額的情形，則對客觀業(yè)務(wù)反映失實。(二)建議增加企業(yè)預(yù)計支付待退休

9、和退養(yǎng)人員等職工薪酬的規(guī)范。企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但未解除勞動關(guān)系直至該等職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該等職工在停止服務(wù)日至法定退休日這一期間內(nèi)的每期工資，并為其按期繳納社會保險費用，故此項職工薪酬已構(gòu)成企業(yè)預(yù)計負債，應(yīng)予以確認并計人當期損益。計量時可按現(xiàn)行或預(yù)測的工資和社會保險費用水平，結(jié)合承諾期限精算現(xiàn)值。企業(yè)每期應(yīng)重新進行審視和精算調(diào)整，調(diào)整額計入當期損益，并按一年內(nèi)和一年以上到期，分別列流動負債和長期負債。(三)進一步細化

10、非貨幣性福利的計價方法。雖然新準則的解釋文件對外購商品、生產(chǎn)的產(chǎn)品、無償提供住房等非貨幣性福利的計量問題進行了闡述，但由于非貨幣性福利涉及情況太多，準則仍未詳細明確非貨幣性福利按什么方法計量，是賬面價值還是公允價值，適用于哪些情況。如按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額如何處理。界定菲貨幣性福利的計價方法時，應(yīng)充分考慮實務(wù)的可操作性，在規(guī)范的前提下保持一定靈活性。作者單位：廣東省公路建設(shè)有限公司(責任編輯：小軒)文／張艷春喬艷霞在量

11、務(wù)重組，可以根據(jù)債務(wù)人是否I貝發(fā)生財務(wù)困難、債權(quán)人是否做出讓步、債務(wù)人是否為持續(xù)經(jīng)營等不同標準做出不同的劃分。債務(wù)重組有廣義和狹義之分，廣義的債務(wù)重組只以是否修改債務(wù)條件為構(gòu)成標準，即無論債務(wù)人是否發(fā)生財務(wù)困難、無論債權(quán)人是否讓步、無論債務(wù)人是否為持續(xù)經(jīng)營，只要修改債務(wù)條件即為債務(wù)重組；而狹義的債務(wù)重組則是有一些限制條件的，如美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)1977年發(fā)布的第15號財務(wù)會計準則公告《債務(wù)人和債權(quán)人對困難債務(wù)重組的會計處

12、理》中的債務(wù)重組定義為債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，基于經(jīng)濟或法律上的原因，對債務(wù)人做出的平常不愿考慮的讓步事項。它既強調(diào)債務(wù)人的財務(wù)困難，又強調(diào)債權(quán)人的讓步。我國《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》中的定義則相對廣一些：債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項，即僅強調(diào)持續(xù)經(jīng)營前提下的修改債務(wù)條件的事項。企業(yè)重組中的債務(wù)重組，其內(nèi)涵除包括上述定義外，還包括根據(jù)企業(yè)優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)的總體要求，將企業(yè)的負債通過債

13、權(quán)債務(wù)責任轉(zhuǎn)移等方式，合理確定企業(yè)負債規(guī)模結(jié)構(gòu)的重組行為。負債重組可外延至負債與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的重組。債務(wù)重組的目的是通過合理的債務(wù)規(guī)模與結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)的財務(wù)杠桿效應(yīng)，進而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，實現(xiàn)資本增值目標。一、原債務(wù)重組準則中存在的問題我國的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》于1998年6月12日發(fā)布，于2001年重新修訂。修訂后的準則規(guī)定：無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認重組受益。重組過程中的收益計入資本公積，損失直接計入當期損益。原債務(wù)重組

14、準則一定程度上規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為，防止了企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表，但在執(zhí)行過程中也存在一些問題。(一)虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實目前我國企業(yè)進行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都是做出讓步的，即在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)的價值一般都是低于債務(wù)的賬面價值。而債權(quán)入按債權(quán)的賬面價值入賬，則使所接受的資產(chǎn)價值提高了很多，即在重組日到期末計提資產(chǎn)減值虛列了資產(chǎn)價值，尤其是當債務(wù)的賬面價值遠遠高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實

15、際價值時，債權(quán)人大規(guī)模地虛列資產(chǎn)，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹慎性原則。當然，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬的前提條件是期末要計提資產(chǎn)減值準備，但由于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)減少相對活躍的市場和公允的市價，以及資產(chǎn)本身價值的不確定性，再加上企業(yè)自身的原因，不愿提供真實的會計信息，不愿或完全不計提資產(chǎn)減值準備。即使短期投資一般有活躍的資本市場，期末也可以通過選擇計提跌價準備的方法來達到不提跌價準備的目的，使資產(chǎn)一直處于虛列