商品流通企業(yè)的“包裝”資產(chǎn)如何入賬

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯42窯援上旬《財會月刊》2010年第22期刊登的蔡靜靜同志的《談完善資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回核算》一文（簡稱“蔡文”）中談到，對于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項中涉及對增值稅的調(diào)整時，肯定也會影響到城建稅和教育費附加的核算和調(diào)整。并且舉例說明如果考慮城建稅和教育費附加，會計報表能更真實地反映資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項對公司的影響。對于以上觀點，筆者有不同的看法。蔡文中改進(jìn)后的賬務(wù)處理方式與原來的賬務(wù)處理方式相比，增加了對

2、城建稅和教育費附加的調(diào)整分錄，蔡靜靜同志認(rèn)為，既然銷項稅額沖回了850000元，相應(yīng)的城建稅也應(yīng)沖回59500元（850000伊7%），教育費附加也應(yīng)沖回25500元（850000伊3%）。因為兩項稅費的沖回增加應(yīng)納稅所得額85000元（5950025500），所以應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅21250元（85000伊25%），利潤等權(quán)益類科目調(diào)增63750元（595002550021250），應(yīng)交稅費等負(fù)債類科目調(diào)減63750元。假如該企業(yè)200

3、7年12月銷項稅額共計500萬元，進(jìn)項稅額450萬元，實際交納城建稅3.5萬元［（500450）伊7%］。2008年1月發(fā)生銷售退回，銷項稅額沖回850000元，如果沖減城建稅將會調(diào)增2007年度利潤59500元，相當(dāng)于2007年12月營業(yè)稅金及附加———城建稅為24500元（3500059500），因城建稅問題利潤反而增加了24500元。但企業(yè)實際交稅情況并非如此，假設(shè)該退回事項發(fā)生在2007年12月，企業(yè)當(dāng)月銷項稅額為415萬元（5

4、0085），進(jìn)項稅額為450萬元，當(dāng)月不用交納增值稅，城建稅應(yīng)為0，而不應(yīng)為24500元。同樣教育費附加也應(yīng)為0，而不應(yīng)為10500元。通過以上分析，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回即使涉及銷項稅額沖回，也不應(yīng)調(diào)整城建稅和教育費附加，原因如下：首先，城建稅和教育費附加的計提都是以當(dāng)月三稅（營業(yè)稅、消費稅、增值稅）的實際交納額為依據(jù)計算的，和銷項稅額沒有一一對應(yīng)關(guān)系。其中增值稅是以銷項稅額和進(jìn)項稅額的差額計提，而不是分別按銷項稅額、進(jìn)項稅

5、額計提，如果當(dāng)年有留抵的進(jìn)項稅額，應(yīng)自動結(jié)轉(zhuǎn)到下年抵扣，也不會因留抵?jǐn)?shù)額而減少當(dāng)期城建稅和教育費附加，也就是城建稅、教育費附加可以為零，但不會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。所以如果按蔡文中改進(jìn)后的賬務(wù)處理方式調(diào)整，則不能反映企業(yè)的實際情況。其次，調(diào)整城建稅和教育費附加會造成“應(yīng)交稅費”科目出現(xiàn)借方余額。它和銷項稅額沖回不同，銷售退回是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后開具紅字增值稅專用發(fā)票，所以沖回的銷項稅額可以用以后的應(yīng)交稅款抵減，但調(diào)減的城建稅和教育費附加無法用以后的應(yīng)

6、交稅款沖抵，只能長期掛賬，使企業(yè)的資產(chǎn)更加不實。最后，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后計提城建稅、教育費附加應(yīng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，不應(yīng)做調(diào)整處理。茵商品流通企業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)比較，特點之一是與包裝有關(guān)的資產(chǎn)（簡稱“包裝”資產(chǎn)）相對較多。對商品流通企業(yè)

7、“包裝”資產(chǎn)的分類與取得的核算，現(xiàn)有文獻(xiàn)介紹較少，本文對此予以探討。一、商品流通企業(yè)“包裝”資產(chǎn)的分類“包裝”資產(chǎn)正確分類是其會計核算和財務(wù)分析的前提。商品流通企業(yè)“包裝”資產(chǎn)按價值和用途的不同，可分為包裝材料、包裝物（周轉(zhuǎn)材料）、低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）、固定資產(chǎn)。包裝材料，如包裝用的紙、繩、鐵皮、鐵絲等，其特點是價值低，一次性耗用。包裝物（周轉(zhuǎn)材料）是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如袋子、盒子、箱子等，其特點是將作為商品組

8、成部分隨商品一并交付給客戶。與包裝有關(guān)的低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）是指在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的不作為固定資產(chǎn)核算的各種包裝容器或包裝器具，如不對外出售的裝油的桶、裝酒的壇等，它們具有包裝的外形和功能，實質(zhì)是勞動工具，其特點是企業(yè)自用，使用年限較短，價值較低。如果與包裝有關(guān)的低值易耗品使用年限較長（超過一個會計年度），價值較大，達(dá)到固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。二、商品流通企業(yè)“包裝”資產(chǎn)取得的核算從上述分類可知，“包裝”資

9、產(chǎn)還可分為與包裝有關(guān)的固定資產(chǎn)和與包裝有關(guān)的流動資產(chǎn)。前者取得的核算，與一般固定資產(chǎn)取得的核算無異，不再贅述。本文重點對后者取得的核算進(jìn)行探討。與包裝有關(guān)的流動資產(chǎn)包括包裝材料、包裝物（周轉(zhuǎn)材料）、低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》對包裝物、低值易耗品的會計核算設(shè)置了包裝物（周轉(zhuǎn)材料）、低值易耗品（周轉(zhuǎn)材料）會計科目，而對包裝材料并未設(shè)相應(yīng)的會計科目，因此，筆者認(rèn)為，在商品流通企業(yè)會計實務(wù)中，有必要單獨增設(shè)諸如“材料

10、物資”之類的會計科目，用于核算包裝材料、辦公用品等庫存材料物資的實際成本。在商品流通企業(yè)中，與包裝有關(guān)的流動資產(chǎn)的取得業(yè)務(wù)遠(yuǎn)少于商品的取得業(yè)務(wù)，因此可以對其簡化核算。商品流通企業(yè)的“包裝”資產(chǎn)如何入賬湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院榮樹新山東聊城職業(yè)技術(shù)學(xué)院白潔也談資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回核算全國中文核心期刊財會月刊陰上旬窯43窯陰此，在實際工作中，平時已銷商品按售價轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，月末計算出當(dāng)月已銷商品的進(jìn)銷差價，據(jù)以調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本的原

11、結(jié)轉(zhuǎn)金額?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》指出，已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價一般按以下公式計算：商品進(jìn)銷差價率越月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”賬戶余額衣（月末“庫存商品”賬戶余額垣月末“委托代銷商品”賬戶余額垣月末“發(fā)出商品”賬戶余額垣本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）伊100%。本期銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價越本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額伊商品進(jìn)銷差價率。筆者認(rèn)為，已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價應(yīng)該按以下公式計算：商品進(jìn)銷差價率越月末分?jǐn)偳啊吧?/p>

12、品進(jìn)銷差價”賬戶余額衣月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”賬戶余額衣（月末“庫存商品”賬戶余額垣月末“委托代銷商品”賬戶余額垣月末“發(fā)出商品”賬戶余額垣月末“受托代銷商品（視同買斷方式下）”賬戶余額垣本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）伊100%。本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價越本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額伊商品進(jìn)銷差價率。上述所稱“主營業(yè)務(wù)收入”，是指采用售價進(jìn)行商品日常核算的銷售商品所取得的含稅收入。二、兩種商品進(jìn)銷差價率計算公式的比較分

13、析本文觀點與準(zhǔn)則指南中的差異在于商品進(jìn)銷差價率的計算公式中的分母的構(gòu)成不同。能夠成為商品進(jìn)銷差價率的計算公式中的分母的組成包括兩類：一類是“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方發(fā)生額，另一類是存貨類會計賬戶的期末余額。筆者認(rèn)為，存貨類會計賬戶必須同時滿足以下三個條件才能將其期末余額加到商品進(jìn)銷差價率的計算公式的分母中：淤必須是以售價記賬的存貨類會計賬戶的月末余額；于必須是能直接對外銷售的存貨；盂該存貨類商品無論采用哪種方式對外銷售，都能確認(rèn)為本企業(yè)

14、的主營業(yè)務(wù)收入。本文將一一分析存貨類會計賬戶的期末余額能否加到商品進(jìn)銷差價率的計算公式的分母中。商品流通企業(yè)的存貨類會計賬戶主要有原材料、商品采購、在途物資、發(fā)出商品、庫存商品、加工商品、出租商品、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品等。其中原材料、商品采購、在途物資不滿足上述條件淤和于；加工商品、出租商品、委托加工物資不滿足上述條件淤和于；受托代銷商品（收取手續(xù)費方式下）不滿足上述條件盂。只有發(fā)出商品、庫存商品、委托代銷商品、受托

15、代銷商品（視同買斷方式下）同時滿足上述三個條件，所以《企業(yè)會計準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》中商品進(jìn)銷差價率的計算公式建議修正為以下公式：商品進(jìn)銷差價率越月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”賬戶余額衣月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”賬戶余額衣（月末“庫存商品”賬戶余額垣月末“委托代銷商品”賬戶余額垣月末“發(fā)出商品”賬戶余額垣月末“受托代銷商品（視同買斷方式下）”賬戶余額垣本月“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額）伊100%。誘一、準(zhǔn)則指南中的商品進(jìn)銷差價率計算公式及筆

16、者的看法采用售價金額核算法的零售企業(yè)銷售商品后，財會部門要反映主營業(yè)務(wù)收入和銷貨收款的情況，同時為了能及時反映庫存商品購銷存的情況，便于各實物負(fù)責(zé)小組隨時掌握其經(jīng)管商品的價值，明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，需要隨時轉(zhuǎn)銷已銷庫存商品的成本。由于零售企業(yè)庫存商品是按售價反映的，因此，主營業(yè)務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)金額、庫存商品的核銷金額和主營業(yè)務(wù)收入的增加金額是一致的，都是按售價結(jié)轉(zhuǎn)。而商品進(jìn)價與售價之間的差價在“商品進(jìn)銷差價”賬戶內(nèi)反映，所以，當(dāng)已銷商品按售價從“

17、庫存商品”賬戶內(nèi)轉(zhuǎn)銷時，從理論上講，應(yīng)該同時將這部分已銷商品的進(jìn)銷差價也從“商品進(jìn)銷差價”賬戶內(nèi)轉(zhuǎn)銷，將已銷商品的成本調(diào)整為進(jìn)價，即在“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶內(nèi)用進(jìn)價反映。但是，每天計算已銷商品進(jìn)銷差價的工作量很大，因石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院李貴芬以包裝材料取得為例，其簡化核算說明如下：某零售企業(yè)與甲公司簽訂合同，購買包裝材料一批，金額為2000元，增值稅340元。按收到發(fā)票賬單、付款和收到包裝材料時間先后不同分三種情況：（1）發(fā)票賬單、包裝

18、材料同時到達(dá)，借：材料物資2000，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）340；貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款等）2340。（2）發(fā)票賬單先到，包裝材料后到。根據(jù)發(fā)票賬單先付款時，為簡化核算，可通過“應(yīng)付賬款”科目核算：借：應(yīng)付賬款———甲公司2000，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）340；貸：銀行存款2340。后收到包裝材料時：借：材料物資2000；貸：應(yīng)付賬款———甲公司2000。如果等到收到包裝材料時付款，分錄同（1）。（3）先收

19、到包裝材料后付款。因購買包裝材料的業(yè)務(wù)少，收到包裝材料時即可按合同價估價入賬：借：材料物資2000；貸：應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款2000。如果月末發(fā)票賬單未到，則下月初紅字沖回，待發(fā)票賬單到達(dá)再按實際成本編制分錄（1）。如果月末發(fā)票賬單到達(dá)，先紅字沖回上述估價入賬的分錄：借：材料物資2000（紅字）；貸：應(yīng)付賬款———暫估應(yīng)付賬款2000（紅字），再根據(jù)發(fā)票賬單進(jìn)行處理。假設(shè)本例的發(fā)票賬單顯示，價款2000元，增值稅340元，對方代墊