從稅收視角談增值稅視同銷售的會計處理

1、以稅收視角錢守管他稅優(yōu)闖銷售份公針處級江鳳瓊劉念自1994年以來，增值稅收入在稅收中所占的比例一直居于首位，國家為了平衡稅負，保持增值稅征收的完整性和扣稅鏈條的連續(xù)性，促進增值稅的規(guī)范管理，稅法上將某些不符合銷售行為的商品流通規(guī)定為“視同銷售“行為，所謂視同銷售是指在企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)后，因稅法和會計在確認收入方面的差異，會計上不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認會計收入，而稅法規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要計算營業(yè)收入并計算應(yīng)繳納的稅費。一、增

2、值稅視同銷售的界定增值稅視同銷售是與一般意義上的正常銷售有所區(qū)別的銷售行為，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則H財法字[2009]第50號)第四條規(guī)定單位或個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物應(yīng)繳納增值稅:(1)將貨物交付他人代銷(2)銷售代銷貨物(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買

3、的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送人?！傲硗猓档米⒁獾氖?，2006年新會計準則實施以后，增加了兩種增值稅視同銷售情況:非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組。視同銷售貨物，一般納稅人要計算銷項稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)當計算應(yīng)納稅額。其主要目的是一方面擴大了增值稅的征稅范圍，發(fā)揮增值稅的功能，保證增值稅

4、稅款抵扣制度的實施，完善增值稅的抵扣鏈條另一方面是為了避免造成與正常貨物銷售稅負不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅及偷逃稅款。但是，不能忽視，上述各種行為存在著實質(zhì)性的差別，就視同銷售業(yè)務(wù)涉及的內(nèi)容看，增值稅銷售業(yè)務(wù)的會計處理涉及兩方面的內(nèi)容:一是應(yīng)稅銷售額的確認二是增值稅銷項稅額的計算。二、應(yīng)稅銷售額的確認稅法上所說的增值稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是收取的銷項稅額除外。一般銷

5、售方式下，銷項稅額=銷售額稅率，其中稅率按貨物的不同分130毛和17%兩檔。視同銷售行為發(fā)生時，假如有實際銷售額則按上述公式計算銷項稅額，視同銷售無實際銷售額的依稅法的規(guī)定按以下順序確認銷售額:“1.按照納稅人當月同類貨物的平均芮售價格確定2.按納稅人近期同類貨物的平均價格確定3.組成計稅價格確定o(一)有同類市場售價的情況當同類商品市場售價可獲得時，即可采用企業(yè)當期或近期同類市場售價的平均價格，但是無正當理由價格偏低的售價不應(yīng)計入平均

6、銷售價格計算。(二)沒有同類價格的情況視同銷售的產(chǎn)品貨物如果沒有同類商品的市場產(chǎn)品價格，無法確定納稅人當月同類貨物的平均銷售價格，那么應(yīng)稅銷售額由組成計稅價格確定，根據(jù)稅法規(guī)定:組成計稅價格=戚本(1成本利潤率)，如果銷售的是自產(chǎn)貨物，戚本即為實際生產(chǎn)成本，銷售的是外購貨物，其成本就為實際采購成本，成本利潤率為10%。若該種產(chǎn)品屬于消費稅征稅范圍內(nèi)的貨物，貝Ij組成計稅價格=(成本利潤)(1消費稅稅率)=成本x(1成本利潤率)(1消費稅

7、稅率)。三、視同銷售貨物行為的會計處理()符合會計上銷售確認標準的視同銷售行為(1)將貨物交付他人代銷稅法上規(guī)定的這視同銷售行為與一般意義上的正常銷售行為基本上沒有什么差異，只是同一貨物的存放地點改變，貨物的所有權(quán)并沒有隨之轉(zhuǎn)移給受托方，當然所有權(quán)上的主要風險、報酬、繼續(xù)管理權(quán)就沒有轉(zhuǎn)移，委托方依然對代銷商品實施有效控制。稅法規(guī)定:“委托方只有在收到受托方的代銷清單的當天，才可確認銷售商品收入，并應(yīng)作下列處理:借方登記銷售代銷商品所取得

8、的款項，貸方登記銷售代銷商品的收入以及應(yīng)交增值稅的銷項稅額?！?2)銷售代銷商品銷售代銷商品有視同買斷方式和收取手續(xù)費方式兩種不同會計處理方法。在視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物與銷售自產(chǎn)貨物一樣的，因此，滿足收入確認的五個條件，其中，企業(yè)取得此收入的成本即為雙方約定的協(xié)議價，確認的收入就是銷售價格，其會計處理為:借方登記按實際價格確認的收入，貸方登記銷售該貨物取得的收入和應(yīng)交增值稅的銷項稅額。在收取手續(xù)費方式下，受托方按照雙方

9、約定的價格對外銷售，銷售完成后，受托方將銷售收入返還給委托47方并根據(jù)約定收取于續(xù)費作為報酬，很明顯這并不是其經(jīng)濟利益的總流入，也就不能將此作為自己的收入，只能把手續(xù)費作為勞務(wù)收入，計入“其他業(yè)務(wù)收入“。在銷售代銷商品時，借方登記實際取得的銷售收入，貸方減少相應(yīng)售出的代銷商品的價值以及應(yīng)交增值稅的銷項稅額。(3)非同一縣(市)將貨物移送其他機構(gòu)用于銷售設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送到不在同一縣(市)的其他機

10、構(gòu)用于銷售，其實質(zhì)是屬于內(nèi)部貨物的轉(zhuǎn)移，不符合商品銷售收入確認的條件，不應(yīng)確認為收入，由于兩個機構(gòu)為不同的納稅主體且分別向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，因此移送貨物的一方應(yīng)確認收入并計算銷項稅額，其借方登記銷售后取得的實際收入，貸方登記銷售商品的收入及其應(yīng)交納的增值稅銷項稅額。(二)不確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)戚本，增加相應(yīng)科目的賬面價值會計上不確認收入，直接沖減“庫存商品“、“原材料“等，并將其價值計入相關(guān)科目的賬面價值，這一類型的行為在

11、會計處理上應(yīng)間企業(yè)經(jīng)常性的銷售行為區(qū)別開來。l.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目企業(yè)將貨物用于非應(yīng)稅項目，是企業(yè)內(nèi)部資源的轉(zhuǎn)移，企業(yè)仍然保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，對該貨物實施有效控制，這種行為發(fā)生時可以看成是企業(yè)作為最終消費者購買了該種商品，已經(jīng)是貨物流轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，在此，只有增值稅的視同銷售，會計上并沒有確認收入，而稅法上也沒有要求確認收入，只是將減少的貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計人相應(yīng)成本。國家為了保證稅收征收的完整性，稅法規(guī)定這

12、種行為發(fā)生時，企業(yè)必須將其視同銷售已經(jīng)完成，按照計稅價格確定應(yīng)交增值稅的銷項稅額。其會計處理如下:借:在建工程貸:庫存商品應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物元償贈送其他單位或個人對于企業(yè)的這→視同銷售行為，企業(yè)會計準則并沒有具體的規(guī)定。此視同銷售行為大致有兩種處理方法:第一，按公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本第二，不確認收入，將減少的貨物直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，將其計入當期損失。本文也贊同第二種觀點，企業(yè)元償將自產(chǎn)或委托

13、加工的貨物贈送他人或單位，雖然與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬已經(jīng)隨著贈送而轉(zhuǎn)移，同時也沒有保持與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)和有效控制。但是，這一48行為的發(fā)生不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，也就是說，這種行為不符合會計確認收入的標準，不能確認為收入，會計上只需將貨物的成本沖誠，計入當期損失，同時，計算應(yīng)該繳納的增值稅?？勺魅缦掠涗?借:營業(yè)外支出貸:庫存商品應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)以上兩種視同銷售行為基本上與銷售沒有太大關(guān)系，但是基于對

14、國家稅收征收的考慮，會計上將其視同銷售已經(jīng)實現(xiàn)，計算繳納相應(yīng)的增值稅。四、新會計準則實施后，增加的兩種增值稅視同銷售情況新會計準則實施后，增加“非貨幣性資產(chǎn)交換“和“債務(wù)重組“兩種增值稅視同銷售情況。債務(wù)重組指因發(fā)生財務(wù)困難，無法按約定時間償還債權(quán)人債務(wù)，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院裁定而作出讓步的事項。在以資產(chǎn)清償債務(wù)這→債務(wù)重組方式下，企業(yè)將原材料、庫存商品用于清償債務(wù)，會計上可視同將原材料、庫存商品銷售給了債權(quán)人，對于債務(wù)方

15、而言，可視同銷售實現(xiàn)，按照其公允價值確認收入，并據(jù)此計算增值稅的銷項稅額同時，沖減相應(yīng)負債的賬面價值，其與公允價值和銷項稅之間的差額則作為債務(wù)重組利得，記入“營業(yè)外收入“。對于“非貨幣性資產(chǎn)交換“這一特殊的視同銷售行為而言，增值稅視同銷售主要是針對以庫存商品、原材料等存貨作為換出資產(chǎn)的企業(yè)的賬務(wù)處理來說，根據(jù)規(guī)定:企業(yè)完成以存貨作為換出資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)當將其視為銷售完成，按照《企業(yè)會計準則第14號一收入》的規(guī)定以存貨的公允價值確認銷售收入

16、，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并核算應(yīng)繳納的稅費此處主要涉及增值稅銷項稅額的計算。如果存貨的公允價值不可獲得，則按其賬面價值確認應(yīng)繳納的增值稅。其實兩種會計處理方法在計算增值稅時都是按銷售收入計稅，只是第一種處理方法按公允價值確認收入，第二種方法直接減少相關(guān)科目的賬面價值，并增加相應(yīng)成本，未計算商品的銷售收入。所以，不管對增值稅的視同銷售行為采用何種處理方法，有關(guān)增值稅的最終數(shù)額都是相同的，不會因選擇的處理方法不同而致使國家稅收的減少，這樣，不但