從審計(jì)實(shí)務(wù)視角談《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的變化

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援上旬窯51窯陰從審計(jì)實(shí)務(wù)視角談《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》的變化【摘要】新的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》自2011年1月1日起開始施行。本文從對(duì)比新舊審計(jì)準(zhǔn)則入手，著重分析新準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)有影響的變化內(nèi)容及對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。【關(guān)鍵詞】國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則變化審計(jì)實(shí)務(wù)張曉茹淵上海市楊浦區(qū)審計(jì)局上海200082冤2010年9月1日，我國(guó)審計(jì)署公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《審計(jì)準(zhǔn)則》），自2011年

2、1月1日起施行?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員履行法定審計(jì)職責(zé)的行為規(guī)范，是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的基本尺度，也是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)制定審計(jì)業(yè)務(wù)操作規(guī)程的基本依據(jù)?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》的修訂和頒布，對(duì)促進(jìn)審計(jì)工作的法制化、規(guī)范化和科學(xué)化具有十分重大的意義。和舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比，《審計(jì)準(zhǔn)則》有不少新變化，具體如下：一、《審計(jì)準(zhǔn)則》指明了其與其他執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)系，對(duì)參照使用其他執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作了明確規(guī)定《審計(jì)準(zhǔn)則》第七十一條規(guī)定：需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)

3、表審計(jì)意見的，審計(jì)人員可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定和運(yùn)用重要性。第九十一條規(guī)定：審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)抽樣時(shí)，可以參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。第一百三十條規(guī)定：出具對(duì)國(guó)際組織、外國(guó)政府及其機(jī)構(gòu)援助、貸款項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告，按照審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。第一百九十七條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員配合有關(guān)部門查處案件、與有關(guān)部門共同辦理檢查事項(xiàng)、接受交辦或者接受委托辦理不屬于法定審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)，不適用《審計(jì)準(zhǔn)則》，應(yīng)當(dāng)按照其他

4、有關(guān)規(guī)定和要求辦理。在以前的審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員遇到類似情況，一般都是按各自的想法和理解行事，《審計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)范了這一行為。除上述幾種情況外，《審計(jì)準(zhǔn)則》適用于從中央到地方的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，適用于審計(jì)人員執(zhí)行的各類審計(jì)業(yè)務(wù)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查業(yè)務(wù)。二、《審計(jì)準(zhǔn)則》明確劃分了審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任與被審計(jì)單位責(zé)任《審計(jì)準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：在財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，履行法定職責(zé)、遵守法律法規(guī)、建立并實(shí)施內(nèi)部控制、按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編報(bào)

5、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性，是被審計(jì)單位的責(zé)任；依據(jù)法律法規(guī)和本準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施審計(jì)并作出審計(jì)結(jié)論，是審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任。舊準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)責(zé)任的定位比較模糊，《審計(jì)準(zhǔn)則》明確劃分了審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任與被審計(jì)單位責(zé)任，明確了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。這種責(zé)任劃分意味著被審計(jì)單位如有重大舞弊、違法違規(guī)行為等未被查出，或?qū)徲?jì)結(jié)論不當(dāng)?shù)?，?guó)家審計(jì)便會(huì)面臨潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及不利后果。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)和

6、審計(jì)人員要在思想上正確認(rèn)識(shí)審計(jì)職責(zé)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中認(rèn)真履行審計(jì)職責(zé)，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，保證審計(jì)質(zhì)量。三、《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“效益性”作出了新的解釋《審計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：效益性是指財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益。舊的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)效益性評(píng)價(jià)的定義是，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)、效率和效果的評(píng)價(jià)?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支效益性的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作了更加全面、科學(xué)的界定，除了經(jīng)濟(jì)效益外還包括

7、社會(huì)效益和環(huán)境效益。這種變化說(shuō)明今后審計(jì)的效益性評(píng)價(jià)要從單純的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)發(fā)展到全方位、多角度的評(píng)價(jià)。四、《審計(jì)準(zhǔn)則》細(xì)化了審計(jì)人員的審計(jì)獨(dú)立性要求《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了細(xì)化，并規(guī)定了保證審計(jì)人員保持獨(dú)立性的四大措施。一是規(guī)定審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，若遇有可能損害審計(jì)獨(dú)立性情形的，審計(jì)人員必須主動(dòng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)告。二是對(duì)審計(jì)人員在審計(jì)工作之外的活動(dòng)進(jìn)行了約束。三是要求審計(jì)機(jī)關(guān)主動(dòng)了解審計(jì)組成員可能損害審計(jì)獨(dú)立性的情形，并采取妥善措

8、施。四是建立審計(jì)人員交流制度，以避免審計(jì)人員因執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)長(zhǎng)期與同一被審計(jì)單位接觸可能對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成的損害。這種細(xì)化要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要評(píng)估審計(jì)人員是否具有獨(dú)立性，審計(jì)人員應(yīng)回避影響審計(jì)獨(dú)立性的活動(dòng)。五、《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范了審計(jì)實(shí)施方案的編制《審計(jì)準(zhǔn)則》第四章第一節(jié)對(duì)審計(jì)實(shí)施方案的編制程序、編制內(nèi)容、編制步驟、方案調(diào)整、審批權(quán)限、方案形式進(jìn)行了規(guī)定，著重規(guī)定了審計(jì)實(shí)施方案核心內(nèi)容形成的實(shí)質(zhì)性過(guò)程，即通過(guò)調(diào)查了解被審計(jì)單位及其

9、環(huán)境，識(shí)別其可能存在的問(wèn)題，判斷可能存在問(wèn)題的重要性，據(jù)此確定審計(jì)范圍、審計(jì)事項(xiàng)和應(yīng)對(duì)措施，從而形成科學(xué)、合理且具有操作性的審計(jì)實(shí)施方陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊援上旬陰窯52窯案。這就要求審計(jì)人員全力做好審前調(diào)查，深入了解被審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)資金來(lái)源和管理的使用情況，在掌握基本情況的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)重點(diǎn)及相關(guān)內(nèi)容，為制定完善的審計(jì)實(shí)施方案打好基礎(chǔ)。六、《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了獲取審計(jì)證據(jù)的要求《審計(jì)準(zhǔn)則》第四章第二節(jié)規(guī)定了獲取審計(jì)證據(jù)的要求。第八十

10、四條規(guī)定：審計(jì)人員獲取的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量。這就要求審計(jì)人員在歸集審計(jì)證據(jù)時(shí)，更加重視審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論的關(guān)系，在評(píng)估證明被審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，決定應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，以確保審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。七、《審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范了各類審計(jì)記錄的內(nèi)容和要求，取消了審計(jì)日記這一記錄形式《審計(jì)準(zhǔn)則》第一百零三條將審計(jì)記錄分成調(diào)查了解記錄、審計(jì)工作底稿和重要管理事

11、項(xiàng)記錄三種類型。其中：調(diào)查了解記錄指的是審前調(diào)查記錄；審計(jì)工作底稿主要是記錄審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)實(shí)施方案執(zhí)行審計(jì)的活動(dòng)，并要求審計(jì)實(shí)施方案確定的每一審計(jì)事項(xiàng)均應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)工作底稿，而不是現(xiàn)行的僅對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題或者審計(jì)結(jié)論編制審計(jì)工作底稿；重要管理事項(xiàng)記錄應(yīng)當(dāng)記載與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)并對(duì)審計(jì)結(jié)論有重要影響的管理事項(xiàng)。審計(jì)記錄的變化主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是擴(kuò)大了記錄范圍。除審計(jì)實(shí)施外，對(duì)于審計(jì)報(bào)告的審理、審定情況等與審計(jì)結(jié)論有關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目管理事項(xiàng)，

12、都要求予以記錄，作為審計(jì)歸檔材料的重要組成部分。二是調(diào)整了記錄形式?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不再使用審計(jì)日記這一記錄形式，而是圍繞審計(jì)事項(xiàng)由審計(jì)組統(tǒng)一編制審計(jì)工作底稿，包括支持審計(jì)實(shí)施方案的審計(jì)工作底稿、支持審計(jì)報(bào)告的審計(jì)工作底稿和記錄管理事項(xiàng)的審計(jì)工作底稿。三是規(guī)范了記錄要求。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)圍繞審計(jì)實(shí)施方案和相關(guān)項(xiàng)目管理活動(dòng)全面編制審計(jì)工作底稿，審計(jì)工作底稿中不僅應(yīng)記錄審計(jì)結(jié)論，也應(yīng)記錄審計(jì)實(shí)施的步驟、方法。由此形成的審計(jì)工作底稿將體現(xiàn)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)

13、目實(shí)施的完整軌跡。八、《審計(jì)準(zhǔn)則》統(tǒng)一了審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容《審計(jì)準(zhǔn)則》在審計(jì)報(bào)告和內(nèi)容方面的變化主要有：一是重新定義了審計(jì)報(bào)告形式。第一百一十九條規(guī)定：審計(jì)報(bào)告包括審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)后出具的審計(jì)報(bào)告以及專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查后出具的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告。即除原來(lái)意義上的審計(jì)報(bào)告外，將審計(jì)調(diào)查報(bào)告也作為審計(jì)報(bào)告的一種形式。這樣，一般情況下，審計(jì)調(diào)查結(jié)束后，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)向被調(diào)查單位出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。同理，在審計(jì)調(diào)查中，如發(fā)現(xiàn)被調(diào)查單位存在違法違規(guī)問(wèn)題，可以

14、在法定范圍內(nèi)直接作出處理處罰決定，而不需要在出具審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上再出具審計(jì)決定。二是對(duì)跟蹤審計(jì)報(bào)告提出了具體要求。舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系沒(méi)有對(duì)跟蹤審計(jì)報(bào)告提出要求?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》對(duì)此作出了具體規(guī)定：對(duì)于跟蹤審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要求以審計(jì)機(jī)關(guān)的名義及時(shí)向被審計(jì)單位通報(bào)，并要求其整改；跟蹤審計(jì)實(shí)施工作全部結(jié)束后，再出具審計(jì)報(bào)告；審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映審計(jì)發(fā)現(xiàn)但尚未整改的問(wèn)題，以及已經(jīng)整改的重要問(wèn)題及其整改情況。三是對(duì)專題報(bào)告、審計(jì)信息、綜合報(bào)告的形式、

15、內(nèi)容作出了具體要求，明確了哪些情況適合出專題報(bào)告和審計(jì)信息、哪些情況適合出綜合報(bào)告。四是適當(dāng)調(diào)整審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，第一百二十三條規(guī)定：審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容包括以往審計(jì)決定執(zhí)行情況和審計(jì)建議采納情況；審計(jì)期間被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題已經(jīng)整改的，審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括有關(guān)整改情況；核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中一并反映。這就要求審計(jì)人員在實(shí)際工作中對(duì)上述事項(xiàng)予以關(guān)注，審計(jì)中要?dú)w集相關(guān)證據(jù)以支持在審計(jì)報(bào)告中對(duì)上述事項(xiàng)的反映。九

16、、《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)報(bào)告的編審作了全面、系統(tǒng)的規(guī)范一是《審計(jì)準(zhǔn)則》明確了審計(jì)組在起草審計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)討論確定的事項(xiàng)并對(duì)討論情況作出記錄。第一百三十一條規(guī)定：審計(jì)組在起草審計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)討論確定下列事項(xiàng)：（一）評(píng)價(jià)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；（二）審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)事項(xiàng)完成情況；（三）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性；（四）提出審計(jì)評(píng)價(jià)意見；（五）評(píng)估審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的重要性；（六）提出對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰意見；（七）其他有關(guān)事項(xiàng)。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)對(duì)討

17、論前款事項(xiàng)的情況及其結(jié)果作出記錄。二是《審計(jì)準(zhǔn)則》提出審計(jì)評(píng)價(jià)意見應(yīng)當(dāng)只對(duì)所審計(jì)的事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見。第一百三十三條規(guī)定：審計(jì)組應(yīng)當(dāng)只對(duì)所審計(jì)的事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見。對(duì)審計(jì)過(guò)程中未涉及、審計(jì)證據(jù)不適當(dāng)或者不充分、評(píng)價(jià)依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)，不得發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見。這就要求審計(jì)人員在發(fā)表評(píng)價(jià)意見時(shí)一定要注意評(píng)價(jià)語(yǔ)言，每一項(xiàng)審計(jì)評(píng)價(jià)意見都應(yīng)該有充分的審計(jì)證據(jù)予以支持。有些事項(xiàng)由于各種情況的限制，審計(jì)人員無(wú)法進(jìn)行審計(jì)，如

18、很多關(guān)于民生方面的事項(xiàng)審計(jì)人員很難取得充分的審計(jì)證據(jù)，不能僅依據(jù)被審計(jì)單位的年終總結(jié)、報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)于未取得充分證據(jù)的事項(xiàng)不能發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見。十、《審計(jì)準(zhǔn)則》將審計(jì)整改檢查作為約束性條款《審計(jì)準(zhǔn)則》第五章第五節(jié)對(duì)審計(jì)整改檢查作出了具體規(guī)范，明確提出審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)整改檢查機(jī)制，特別要求：審計(jì)機(jī)關(guān)匯總審計(jì)整改情況，向本級(jí)政府報(bào)送關(guān)于審計(jì)工作報(bào)告中指出問(wèn)題整改情況的報(bào)告。十一、《審計(jì)準(zhǔn)則》新增了“重大違法行為檢查”的要求《審計(jì)準(zhǔn)則》

19、對(duì)檢查重大違法行為作出了特別規(guī)定，要求審計(jì)人員在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)關(guān)注可能存在的重大違法行為。其中提出，審計(jì)人員檢查重大違法行為，應(yīng)當(dāng)評(píng)估被審計(jì)單位和相關(guān)人員實(shí)施重大違法行為的動(dòng)機(jī)、性質(zhì)、后果和違法構(gòu)成?！秾徲?jì)準(zhǔn)則》提出的識(shí)別重大違法行為的跡象一般有五種：具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的異常事項(xiàng)；財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中反映出的異常變化；有關(guān)部門提供的線索和群眾舉報(bào)；公眾、媒體的反映和報(bào)道；其他情況。主要參考文獻(xiàn)審計(jì)署.中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則.審計(jì)署令第