不同銷售方式下稅收與會計的處理分析

1、第25卷第3期JournalofYunnanFinance＆EconomiesUniversityVoL25No3不同銷售方式下稅收與會計的處理分析楊向英(云南財經(jīng)大學(xué)財政與經(jīng)濟學(xué)院，云南昆明650221)關(guān)鍵詞：稅收；會計；銷售方式；處理摘要：企業(yè)在進行銷售時，采取的銷售方式不同，稅收和會計上的處理會存在一些差異。中圖分類號：1781242文獻標識碼：D文章編號：16724755(2010)030111—02一、一般銷售方式(一)直接

2、收款方式銷售采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收取銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天，會計上確認收入的時間和稅法相同。(二)托收承付、委托銀行收款方式銷售采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間和會計上確認收入的時間均為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。(三)分期收款方式銷售稅法規(guī)定，分期收款方式銷售，納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。企業(yè)會計準則第14號一收入》規(guī)定，如分期收款發(fā)出

3、商品，即商品已經(jīng)支付，貨款分期收回(通常超過3年)，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。稅法上沒有此規(guī)定。如果不具備融資性質(zhì)的

4、分期收款銷售，會計上確認收入的時間和稅收上確認收入的時間均為合同約定的收款日期的當(dāng)天。例l：自云服裝廠(增值稅一般納稅人)200年1月5日采用分期收款方式銷售一批服裝，不含稅價款50000元，該批服裝成本40000元，合同規(guī)定貨款分兩次支付，第一次支付貨款日期為本年1月7日，支付款項的50％，第二次支付貨款日期為本年6月7日，支付剩余貨款。第一筆款項按期收到，第二筆款項未收到。本例中收款期限在一年內(nèi)，不具有融資性質(zhì)，會計上確認收入的時間

5、和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間相同，均為合同約定的收款Et期。會計分錄：(1)發(fā)出商品時：借：分期收款發(fā)出商品40，000貸：庫存商品40，000(2)1月7日收到款項時：借：銀行存款29，250貸：主營業(yè)務(wù)收入25，000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)4，250借：主營業(yè)務(wù)成本20，000貸：分期收款發(fā)出商品20，000(3)6月7日未收到款項：借：應(yīng)收賬款29，250貸：主營業(yè)務(wù)收入20，000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)42，50

6、借：主營業(yè)務(wù)成本20，000貸：分期收款發(fā)出商品20，000例2：201年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為l，000萬元，分5次于每年12月31B等額收取。該大型設(shè)備成本為780萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為800萬元。甲公司采用分期收款方式銷售設(shè)備，收取貨款時間長達5年，具有融資性質(zhì)，因此會計上按現(xiàn)銷價格確認收入，合同價款與其現(xiàn)銷價格之間的差額，在合同期內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成

7、本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務(wù)費用的抵減處理。而增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期，計算企業(yè)所得稅時，仍按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。根據(jù)下列公式：未來5年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額，得出：200(P／A，r5)=800，計算出r=793％。財務(wù)費用和已收本金計算表未收本金財務(wù)費用收現(xiàn)總額已收本金201年1月1日800201年12月31日80063442001365620x2年12月31日6634

8、4526l2001473920x3年12月31日5160540922001590820x4年12月31日35697283120017169205年12月31日18528147220018528總額200l000800甲公司的會計分錄：(1)201年銷售實現(xiàn)借：長期應(yīng)收款10，000，000貸：主營業(yè)務(wù)收入8，000，000未實現(xiàn)融資收益2，000，000收稿日期：2009—10—21作者簡介：楊向英(1972一)，女，云南華坪人，云南財

9、經(jīng)大學(xué)財政與經(jīng)濟學(xué)院講師，主要研究稅收問題。基金項目：云南省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題“中國一東盟自由貿(mào)易區(qū)稅收協(xié)調(diào)研究”萬方數(shù)據(jù)。112’JournalofYurmanFinance＆EconomicsUniversityVok25No3借：主營業(yè)務(wù)成本7，800，000貸：庫存商品7，800，000(2)201年12月31日收取貨款借：銀行存款2，340，000貸：長期應(yīng)收款2，000，000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)340，000

10、借：未實現(xiàn)融資收益634，400貸：財務(wù)費用634，400(3)20x2年12月31日收取貨款借：銀行存款2，340，000貸：長期應(yīng)收款2，000，000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)340，000借：未實現(xiàn)融資收益526，100貸：財務(wù)費用526，100(剩余略)(四)預(yù)收貨款方式銷售采用預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時間和會計上確認收入的時間相同，均為貨物發(fā)出的當(dāng)天。：、視同銷售方式(一)代銷商品代銷商品，其納稅義務(wù)發(fā)生時

11、間和會計上委托方確認收入的時間相同，均為收到受托方開具的代銷清單時。(二)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目(包括納稅人提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等)，按稅法規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)計算并交納各種稅費。在這一點上，增值稅和企業(yè)所得稅的處理又有所不同。新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、

12、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。會計上發(fā)生以上應(yīng)稅銷售行為時，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志，企業(yè)不會由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)。例3：甲廠將自產(chǎn)水泥用于本廠廠房修建，已知水泥成本為100，000元，對外不含稅售價120，000元。在建工程按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計算增值稅要按售價，而計算企業(yè)所得稅時不作銷售。甲廠會計分錄：借：在建工程120，400

13、貸：庫存商品100，000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)20，400例4：乙廠將自產(chǎn)服裝用于職工福利，已知服裝成本為40，000元，對外不含稅售價500，000元。會計上按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計算增值稅按售價，計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增收入50，000元，調(diào)增成本40，000元。乙廠會計分錄：借：應(yīng)付職工薪酬48，500貸：庫存商品加，000應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)8，500(三)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資存貨和長期股權(quán)投資都屬

14、于企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)會計準則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25％作為參考比例。按稅法規(guī)定，應(yīng)稅貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，應(yīng)視同銷售貨物計算銷項稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。在會計處理上，第一，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)

15、當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。這種情況下，稅收和會計的處理完全相同。第二，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。第二種情況，會計按成本人賬，但是稅收上必須視同銷售。(四)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送

16、他人無償贈送，稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，要視同銷售貨物計算增值稅銷項稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。同時，在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)按視同銷售調(diào)增收人和成本，不符合扣除條件的捐贈不能在稅前扣除。會計上對無償贈送不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)；(五)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者增值稅按視同銷售貨物計算銷項稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天。會計上按銷售處理，三、特殊銷售方式(一)還本

17、銷售還本銷售是指納稅人銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。計算增值稅時，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷項稅額中減除還本支出。會計上還本銷售時確認收入，還本時計入營業(yè)費用。(二)以物抵債以物抵債是指企業(yè)以自己的存貨抵償債務(wù)的行為。稅法上按銷售處理，企業(yè)會計準則第12號一債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利

18、得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益?？梢?，會計和稅法的規(guī)定是相同的。參考文獻：[1]財政部企業(yè)會計準則2006[M]北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社。2006[2]中注協(xié)2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材一稅法[M]北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2009[3]粱俊嬌納稅會計[M]北京：中國人民大學(xué)出版社。2009