會計處理與稅收處理的對比分析與差異比較

1、摘要:《企業(yè)會計制度》(財會〔2000」25號)和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)〔2000〕84號)的發(fā)布實施，使得壞賬準(zhǔn)備的會計處理與稅收處理之間形成很大差異。文章從壞賬準(zhǔn)備的管理辦法、計提方法、計提比例、計提口徑及核銷程序等方面，對壞賬準(zhǔn)備的會計處理與稅收處理之間的差異進(jìn)行了對比分析。關(guān)鍵詞:壞賬準(zhǔn)備壞賬損失會計制度稅收處理一、壞賬準(zhǔn)備的管理辦法不同會計和稅收實務(wù)中均采用計提壞賬準(zhǔn)備的方法預(yù)計壞賬損失，但雙方在管理辦法上存在較大

2、差異?！镀髽I(yè)會計制度》中明確指出:企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，否定了壞賬核算的直接轉(zhuǎn)銷法，在管理方式上也充分尊重企業(yè)會計主體自身的管理權(quán)限，由企業(yè)自主確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，列出目錄，具體注明計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、提取比例，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)并且按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于公司所在地。計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如確

3、需變更，仍然按上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中預(yù)以說明。由此可以看出，會計上計提壞賬準(zhǔn)備純屬企業(yè)會計政策的采用問題，屬于企業(yè)內(nèi)部管理事宜，只需由企業(yè)自行決定。與會計制度規(guī)定不同，在稅收管理上對納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按照實際發(fā)生額據(jù)實扣除，即采用直接轉(zhuǎn)銷法，企業(yè)如果希望采用提壞賬準(zhǔn)備的備抵法，必須報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。二、壞賬準(zhǔn)備的計提方法不同會計與稅收處理上都允許計提壞賬準(zhǔn)備，但雙方計提壞賬準(zhǔn)備的方法不盡相同。《

4、企業(yè)會計制度》規(guī)定:企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。這里的規(guī)定超過了過去單一的應(yīng)收賬款余額百分比法，給企業(yè)財會人員留下了職業(yè)判斷的余地，更便于企業(yè)根據(jù)具體情況對應(yīng)收款項進(jìn)行管理。企業(yè)可以選擇的方法除了應(yīng)收賬款余額百分比法之外，還有賬齡分析法和銷貨百分比法等，表明會計上計提壞賬準(zhǔn)備的方法不是唯一的，這與稅法規(guī)定不同。稅法盡管沒有直接規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計提的方法，但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》強調(diào)壞賬準(zhǔn)

5、備金的提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額sryoo，說明稅收處理上仍沿襲過去的方法，即只采用應(yīng)收賬款余額百分比法。三、壞賬準(zhǔn)備計提的比例不同與以往行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定的計提壞賬準(zhǔn)備的幅度不同，《企業(yè)會計制度》因為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，所以，也無法規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的比例，在確定壞賬準(zhǔn)備的提取比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際情況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計確定。但為了防范企業(yè)濫用會計政策，也限定了企業(yè)不能全

6、額計提壞賬準(zhǔn)備的4種情形:(l)當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(2)計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行重組(3)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(4)其他已逾期但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項。與會計制度規(guī)定相比，稅法顯得十分嚴(yán)格，規(guī)定壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額5知。通過上述比較可以看出，盡管雙方都可以按一定比例計提壞賬準(zhǔn)備，但在具體實施上卻存在差異。稅收處理上是在納稅年度終了，按年末應(yīng)收賬款余額以不超過5輸?shù)谋壤淮斡嬎愠鰤馁~準(zhǔn)備的總額，而會計處理上

7、不一定依據(jù)同一比例進(jìn)行總額計提，往往要區(qū)分不同應(yīng)收款項分筆計提，但實際上壞賬準(zhǔn)備和累計折舊一樣，盡管只進(jìn)行總分類核算，但實際上是針對不同應(yīng)收款項單項計提的，這可以從債務(wù)重組時須沖減重組債權(quán)計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備得到佐證。四、壞賬準(zhǔn)備的計提口徑不同2000年以前，壞賬準(zhǔn)備的稅收處理按行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定執(zhí)行，雙方計提口徑不存在差異。但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》出臺后，雙方計提壞賬準(zhǔn)備的口徑發(fā)生了變化?！镀髽I(yè)會計制度》第18條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)于期末時對

8、應(yīng)收款項(不包括應(yīng)收票據(jù))計提壞賬準(zhǔn)備”，明確指出應(yīng)收款項不包括應(yīng)收票據(jù)，從該制度“會計科目和會計報表”規(guī)范中可看到，“應(yīng)收賬款”只指“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收賬款”科目反映和核算的內(nèi)容。對于企業(yè)持有未到期的應(yīng)收票據(jù)如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)人應(yīng)收賬款，再計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備對于企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)證明不符合預(yù)付的性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)人其他應(yīng)

9、收賬款，再計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(含墊付的運雜費)，此處的年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額，并強調(diào)納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收賬款可以計提壞賬準(zhǔn)備。雙方都對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，但口徑不一致，稅收上是剔除了關(guān)聯(lián)方之間往來賬款后的余額雙

10、方都對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備，但時間上不一樣，稅收上是直接計提，而會計上要待轉(zhuǎn)人應(yīng)收賬款后再計提。五、壞賬準(zhǔn)備的核銷程序不同會計處理上要求企業(yè)對于不能收回的應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或經(jīng)理(廠長)辦公會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可對壞賬損失的確認(rèn)，會計處理上并無明確的規(guī)定，只是列舉了諸如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情況。稅收處理上要求

11、對企業(yè)實際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金余額，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，這里其實包括了備抵法和直接轉(zhuǎn)銷法兩種壞賬核算方式，但無論是沖減壞賬準(zhǔn)備還是直接扣除，在稅務(wù)管理上都要作為財產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報批手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后可在稅前扣除。這是防范侵蝕稅基、維護(hù)國家權(quán)益的必經(jīng)程序，對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)審批的會計處理方案只能作為參考依據(jù)，因為稅收上認(rèn)定應(yīng)收賬款成為壞賬有明確的標(biāo)準(zhǔn):(l)債務(wù)人依法被宣告破產(chǎn)、撤銷