可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)及稅收處理差異

1、制度解讀IPOLICYINTERPRETATION可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)及稅收處理差異浙江省電力公司吳要毛葛洲壩集團(tuán)公司水泥公司王一淮可供出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的后續(xù)會(huì)計(jì)計(jì)量相當(dāng)復(fù)雜，不僅本身的價(jià)值變動(dòng)要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，同時(shí)必須結(jié)合企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其后續(xù)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)差異進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。因此，完整分析

2、其中的會(huì)計(jì)、稅收差異并做出準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理非常重要，本文就其在會(huì)計(jì)及稅收業(yè)務(wù)處理中差異進(jìn)行了一些簡(jiǎn)要分析。一、可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)、稅收處理主要規(guī)定其一，會(huì)計(jì)處理規(guī)定。初始計(jì)量方面。企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。后續(xù)計(jì)量方面?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣

3、除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積一其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益(投資收益)?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售債務(wù)工具(債券)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)人當(dāng)期損

4、益。處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)人投資收益；原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額所對(duì)應(yīng)處置部分的金額應(yīng)予轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。其二，稅收處理規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅及其附加方面。外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)于納稅人因進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)的出售應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納5％的營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，還應(yīng)就所繳營(yíng)業(yè)稅稅額，按當(dāng)?shù)匾?guī)定附加稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

5、繳納城建稅、教育費(fèi)附加等各類附加稅費(fèi)。企業(yè)所得稅方面?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照實(shí)際支付的價(jià)款(公允價(jià)值及交易費(fèi)用之和)，但不包含已到付息期上未領(lǐng)取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期問(wèn)公允價(jià)值變動(dòng)、發(fā)生資產(chǎn)減值等，不影響計(jì)稅基礎(chǔ)。轉(zhuǎn)讓可供出售金融資產(chǎn)的，其轉(zhuǎn)讓收益或損失應(yīng)并入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額。對(duì)可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)持有期間形成的匯兌差額，按照人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入

6、有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予稅前扣除。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的主要差異在營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)處理方面，會(huì)計(jì)處理與稅收處理一致。其差異主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面。其一，初始確認(rèn)方面。會(huì)計(jì)計(jì)量與企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)一致。其二，后續(xù)計(jì)量方面。(1)公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失的差用權(quán)租金收入，可遞延確認(rèn)收入；二是可遞延確認(rèn)收入的兩個(gè)條件包括出租資產(chǎn)取得的租金提前一次性支付和在合同中規(guī)定租賃期限是跨年度的；三是遞延確認(rèn)收入，在租賃期內(nèi)

7、根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則分期均勻計(jì)入相關(guān)納稅年度。三、租金收入涉及城建稅、教育費(fèi)附加的財(cái)稅處理出租資產(chǎn)的企業(yè)以實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額為依據(jù)，按適用的稅率繳納城建稅和教育費(fèi)附加。城建稅因納稅人所屬地不同，設(shè)置了三檔地區(qū)差別比例稅率：市區(qū)的稅率為7％；縣城鎮(zhèn)的稅率為5％；其他的稅率為1％。國(guó)務(wù)院《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加制度的通知》(國(guó)發(fā)E2ol0]35號(hào))，決定對(duì)外商投資企業(yè)征收城建稅和教育費(fèi)附加，改變了以前外資企業(yè)

8、不屬于城建稅和教育費(fèi)附加的納稅人，統(tǒng)一了稅負(fù)。另外教育費(fèi)附加征收率為3％，地方教育附加征收率為2％。[例5]接例1，甲企業(yè)位于市區(qū)，2011年1月出租宿舍計(jì)算營(yíng)業(yè)稅為20X5％=1萬(wàn)元，城建稅1x7％：o07萬(wàn)元；教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加為1X(3％2％)：005萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：借：其他業(yè)務(wù)支出012貸：應(yīng)交稅費(fèi)——城建稅007——教育費(fèi)附加005四、租金收入涉及印花稅的財(cái)稅處理l髓財(cái)會(huì)通訊綜合20l1年第12期(上)根據(jù)印花稅的有

9、關(guān)規(guī)定，財(cái)產(chǎn)租賃合同應(yīng)貼印花稅，須按照租賃合同總額的01％計(jì)算，若財(cái)產(chǎn)租賃合同只規(guī)定租金標(biāo)準(zhǔn)而無(wú)期限的，簽訂合同時(shí)先按5元貼花，在以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額補(bǔ)貼印花稅。注意出租方與承租方都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)就此合同計(jì)算的應(yīng)貼花金額分別貼花。計(jì)算貼花的會(huì)計(jì)分錄為：借記“管理費(fèi)用——印花稅”，貸記“現(xiàn)金(銀行存款)”。五、租金收入涉及房產(chǎn)稅的財(cái)稅處理出租資產(chǎn)涉及房產(chǎn)的，還要繳納房產(chǎn)稅，按出租收入的12％計(jì)算，在房產(chǎn)所在地繳納，房產(chǎn)稅的征稅

10、范圍包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，不包括農(nóng)村。對(duì)于免租期房產(chǎn)，根據(jù)《安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅政策等通知》(財(cái)稅~2010]121號(hào))的有關(guān)規(guī)定，無(wú)租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用——房產(chǎn)稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——房產(chǎn)稅”；繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——房產(chǎn)稅”，貸記“銀行存款”。參考文獻(xiàn)：[1]鄒來(lái)江：《固定資產(chǎn)出租的賬務(wù)處理》，(黼財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)2009年第2

11、期。(編輯余俊娟)異。一旦可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，就會(huì)造成可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，而該差異由于在發(fā)生時(shí)依據(jù)會(huì)計(jì)處理要求計(jì)入了所有者權(quán)益，并未影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)。所以按照所得稅會(huì)計(jì)核算的要求，由該項(xiàng)交易產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)該計(jì)人所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。稅務(wù)上，因并未影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以無(wú)需做納稅調(diào)整。(2)匯兌損益的折算匯率選擇的差異。會(huì)計(jì)上規(guī)定了兩種折算匯率供企業(yè)選

12、擇，即：即期匯率和即期匯率的近似匯率。稅務(wù)上，對(duì)于匯兌收益計(jì)算的匯率并無(wú)限制，但對(duì)匯兌損失計(jì)算的匯率則限定采用為“期末即期人民幣匯率中間價(jià)”。因此會(huì)計(jì)無(wú)論選擇哪個(gè)折算匯率都與稅法的折算匯率不同，由此會(huì)在可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)的匯兌損失的確認(rèn)和扣除方面存有差異，而該差異為永久性差異。(3)權(quán)益工具股利確認(rèn)的差異。如果被投資方發(fā)放股票股利時(shí)，會(huì)使會(huì)計(jì)與稅法在應(yīng)收股利資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異而進(jìn)行納稅調(diào)整。(4)減值損失

13、的差異。會(huì)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表Et對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？墒菍?duì)于可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。稅務(wù)上，在發(fā)生減值時(shí)不允許扣除而調(diào)整增加了應(yīng)納稅所得額，在減值損失轉(zhuǎn)回

14、時(shí)，稅務(wù)須做與減值時(shí)相反的調(diào)整。(5)處置時(shí)的差異。由于存在對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)及減值損失的不同處理，會(huì)使可供出售的金融資產(chǎn)在處置時(shí)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，那么處置損益的金額兩者也必定會(huì)存在差異。另外對(duì)于轉(zhuǎn)出的所有者權(quán)益的部分，則要區(qū)分是公允價(jià)值變動(dòng)損失或收益，而分別要轉(zhuǎn)入到“所得稅費(fèi)用’科目或“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”科目。由于可供出售的金融資產(chǎn)交易的對(duì)象可能是股票也可能是債券，如果是股票，發(fā)生的處置損失則屬于稅法中所指的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。

15、需注意，除了考慮原有在投資計(jì)稅成本上的差異外，仍然要遵循股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失扣除的限額規(guī)定。三、案例分析【例]2008年5月1日，甲公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元(含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利02元)的價(jià)格購(gòu)入A上市公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股。占A上市公司股份的5％，對(duì)A上市公司無(wú)重大影響，甲公司將該股票劃為可供出售的金融資產(chǎn)。2008年5月10日，收到現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。2008年12月31日，股票市價(jià)13元，股，預(yù)計(jì)下跌是暫時(shí)。ZO09~，甲公

16、司因違反相關(guān)法規(guī)，股票下降，2009年l2月31日，每股6元。2010~，甲公司整改完成，宏觀市場(chǎng)好轉(zhuǎn)，到12月31日，股價(jià)上升到每股1O元。2011年，A上市公司出售該股票，每股15元。分析該金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅法差異及處理(單位：萬(wàn)元)：2008正購(gòu)買股票時(shí)借：應(yīng)收股利40可供出售的金融資產(chǎn)——成本2960貸：銀行存款3000會(huì)計(jì)賬面價(jià)值等于稅法計(jì)稅基礎(chǔ)皆為296O萬(wàn)元。2008年公允價(jià)值變動(dòng)[(148—13)2003=360借：資本

17、公積——其他資本公積360制度解讀lPOLICYINTERPRETATION貸：可供出售的金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)360會(huì)計(jì)賬面價(jià)值2600萬(wàn)元(2960—360)，稅法計(jì)稅基礎(chǔ)為2960萬(wàn)元。由于公允價(jià)值變動(dòng)部分最終處置時(shí)可稅前扣除，形成可抵扣差異，因此要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)90萬(wàn)元(360X25％)。借：遞延所得稅資產(chǎn)90貸：資本公積——其他資本公積902009年，確認(rèn)減值損失(148—6)200=1760借：資產(chǎn)減值損失1760貸：

18、資本公積——其他資本公積360可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1400會(huì)計(jì)賬面價(jià)值：12o0萬(wàn)元(26001400)，稅法計(jì)稅基礎(chǔ)296O萬(wàn)元。該項(xiàng)減值損失形成可抵扣差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)350萬(wàn)元(14O025％o借：遞延所得稅資產(chǎn)350貸：所得稅費(fèi)用350同時(shí)將原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產(chǎn)90)~f元轉(zhuǎn)入“所得稅費(fèi)用”。借：資本公積——其他資本公積90貸：所得稅費(fèi)用902010年股票價(jià)格上漲(10—6)200

19、=800借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)800貸：資本公積——其他資本公積800會(huì)計(jì)賬面價(jià)值20o0萬(wàn)元(1200800)，稅法計(jì)稅基礎(chǔ)2960萬(wàn)元。該項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)系之前的轉(zhuǎn)回，因此，相應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)出200萬(wàn)元(800X25％)。借：資本公積——其他資本公積200貸：遞延所得稅資產(chǎn)2002011年售出3000萬(wàn)元借：銀行存款3000可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)960貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2960投資收益1000借

20、：資本公積——其他資本公積800貸：投資收益800會(huì)計(jì)：投資收益1800萬(wàn)元(1000800)稅法：投資收益40萬(wàn)元(3000—2960)2011年企業(yè)所得稅納稅所得額調(diào)減金額為1760(960800o轉(zhuǎn)出遞延所得稅資產(chǎn)240萬(wàn)元借：所得稅費(fèi)用240貸：遞延所得稅資產(chǎn)240同時(shí)將原轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產(chǎn)200萬(wàn)元轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期“所得稅費(fèi)用”。借：所得稅費(fèi)用200貸：資本公積——其他資本公積200參考文獻(xiàn)：[1]