關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)債券投資核算幾個(gè)問題的商榷

1、<p>　　關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)債券投資核算幾個(gè)問題的商榷</p><p>　?。?.內(nèi)江職業(yè)技術(shù)學(xué)院，四川 內(nèi)江 641100；2.四川大學(xué)商學(xué)院，四川 成都 610064） </p><p>　　【摘 要】2012年中級(jí)會(huì)計(jì)資格《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版，2011年11月第1版）對可供出售金融資產(chǎn)債券投資核算【例9—7】中，按教材會(huì)計(jì)處理方法，甲公司2013年1月僅

2、持有A公司債券20天時(shí)間即形成大筆負(fù)值利息收入且債券出售后還計(jì)算其現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本等數(shù)據(jù)。筆者認(rèn)為教材中處理方法與財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2008》有所不符，針對于此提出一己之見，以供同行商榷。 </p><p>　　【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；攤余成本；投資收益；公允價(jià)值 </p><p>　　全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材2012年中級(jí)會(huì)計(jì)資格《

3、中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版，2011年11月第1版，以下簡稱“教材”）關(guān)于債券投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)的核算幾個(gè)舉例中，筆者認(rèn)為存在一些值得商榷之處?，F(xiàn)以其中【例9—7】的后一部分（債券到期一次還本付息的情況）為例剖析如下。 </p><p>　　一、“教材”的相關(guān)內(nèi)容 </p><p>　　【例9—7】后一部分的相關(guān)資料：20×9年1月1日，

4、甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額1 250 000元，票面年利率為4.72%（假定全年按照360天計(jì)算），該債券到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算（“教材”第143頁倒數(shù)第5行、倒數(shù)第5行）。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 </p><p><b>　　其他資料如下： <

5、;/b></p><p>　　（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1200000元 </p><p><b>　?。êⅲ?</b></p><p>　?。?）2×10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1300000元 </p><p><b>　　（含利息）。

6、 </b></p><p>　?。?）2×11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1250000元 </p><p><b>　　（含利息）。 </b></p><p>　　（4）2×12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1200000元 </p><p><b>　　（含

7、利息）。 </b></p><p>　?。?）2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1260000元。 </p><p>　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。 </p><p>　　“教材”作如下會(huì)計(jì)處理（參見“教材”第143頁起）： </p><p>　　首先，測算甲公司該可

8、供出售金融資產(chǎn)（A公司債券投資）的實(shí)際利率r=9.05%；然后計(jì)算該債券投資各期的現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本、公允價(jià)值變動(dòng)情況等數(shù)據(jù)如以下的表1（即教材第144頁的表9—4）。 </p><p>　　然后，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（注：以下會(huì)計(jì)分錄中加粗的字是筆者加注的）。 </p><p>　?。?）20×9年1月1日，購入A公司債券。 </p>

9、<p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1250000 </p><p><b>　?。▊嬷担?</b></p><p>　　貸：銀行存款 1000000 </p><p>　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整 </p><p>　　250000（倒擠） </p>&

10、lt;p>　?。?）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。 </p><p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000 </p><p>　　——利息調(diào)整 31500 </p><p><b>　　（倒擠） </b></p><p>　　貸：投資收益——A

11、公司債券 90500 </p><p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p><b>　　109500 </b></p><p>　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　——A公司債券 109500 </p><p>　　（3）2

12、×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。 </p><p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000 </p><p>　　——利息調(diào)整 39690.25（倒擠） </p><p>　　貸：投資收益——A公司債券 98690.25 </p><p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券

13、——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p><b>　　1309.75 </b></p><p>　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　——A公司債券 1309.75 </p><p>　　（4）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。 </p>

14、<p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000 </p><p>　　——利息調(diào)整 48621.72（倒擠） </p><p>　　貸：投資收益——A公司債券 107621.72 </p><p>　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　——A公司債券 157621.72 &

15、lt;/p><p>　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　157621.72 </p><p>　　（5）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。 </p><p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000 </p><p>

16、　　——利息調(diào)整 58361.48（倒擠） </p><p>　　貸：投資收益——A公司債券 117361.48 </p><p>　　借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　——A公司債券 167361.48 </p><p>　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券 </p><p>　　

17、——公允價(jià)值變動(dòng) 167361.48 </p><p>　　（6）2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益。 </p><p>　　借：投資收益——A公司債券 154173.45 </p><p>　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 </p><p>　　3277.78（59000÷360

18、5;20） 　　——利息調(diào)整 150895.67 </p><p>　　借：銀行存款 1260000.00 </p><p>　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券 </p><p>　　——利息調(diào)整 222722.22 </p><p>　　——公允價(jià)值變動(dòng) 214173.45 </p><p>　　貸：可供出售金融資

19、產(chǎn)——A公司債券 </p><p>　　——成本 1250000.00 </p><p>　　——應(yīng)計(jì)利息 232722.22 </p><p>　　投資收益——A公司債券 214173.45 </p><p>　　借：投資收益——A公司債券 214173.45 </p><p>　　貸：資本公積——其他資本公積——公

20、允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　——A公司債券 214173.45 </p><p>　　二、對“教材”有關(guān)內(nèi)容的質(zhì)疑 </p><p>　　“教材”的以上會(huì)計(jì)處理，存在如下值得商榷之處： </p><p>　　1.甲公司的該項(xiàng)債券投資已經(jīng)于2×13年1月20日全部出售，2×13年12月31日甲公司的該項(xiàng)債券投資早已不復(fù)

21、存在，因而，也就談不上甲公司2×13年12月31日還有該項(xiàng)債券投資的現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本余額之說，這是顯而易見的。以上表1中相關(guān)行次似屬于“畫蛇添足”； </p><p>　　2.2×13年1月20日，20天的時(shí)間，甲公司實(shí)際利息收入居然為-154173.45元（一是負(fù)值，二是金額如此之大），這是解釋不通的； </p><p>　　3.財(cái)政部會(huì)

22、計(jì)司編寫組《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2008》是這樣表達(dá)“攤余成本”的概念的：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）?！敖滩摹敝?×13年1月20日甲公司的該項(xiàng)債券投資的攤余成本為1260000元是取自當(dāng)日的公允價(jià)值，這

23、就混淆了攤余成本與公允價(jià)值的概念，并導(dǎo)致了其他有關(guān)數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤；也與本表20×9年12月31日、2×10年12月31日、2×11年12月31日、2×12年12月31日攤余成本的口徑不一致； </p><p>　　4.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄關(guān)于出售可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理的規(guī)定：出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等

24、科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息），按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。這就是說，出售可供出售的金融資產(chǎn)的當(dāng)日，不需要像“教材”中那樣，計(jì)算其（出售日與上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的）公允價(jià)值變動(dòng)額等（見以上表1）。這也是可供出售的金融資產(chǎn)核算的特點(diǎn)之一：在其持有期間（“塵埃尚未落定”），公允價(jià)值變動(dòng)額通過“可供出售金

25、融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”科目核算；在出售時(shí)（“塵埃已經(jīng)落定”），公允價(jià)值變動(dòng)額直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。“教材”中計(jì)算的2×13年1月20日公允價(jià)值變動(dòng)額為214173.45元也不符合情理，似有“拼湊”之嫌（該行“現(xiàn)金流入”欄為0、“攤余成本余額”欄為1260000元，這就意味著該行各欄是指2×13年1月20日該債券出售前的金額，但是該債券出</p>&

26、lt;p>　　三、相關(guān)會(huì)計(jì)處理之我見（從初始投資到2×12年12月31日的相關(guān)會(huì)計(jì)處理與“教材”基本相同，與“教材”不同之處主要在2×13年1月20日及其以后） </p><p>　　1.測算甲公司該可供出售金融資產(chǎn)債券投資的實(shí)際利率r： </p><p>　　根據(jù)“現(xiàn)金流入現(xiàn)值=現(xiàn)金流出現(xiàn)值”的原理得到如下方程式： </p><p>　　

27、（59000×5+1250000）×（1+r）-5=1000000 </p><p>　　即：1545000×（1+r）-5=1000000 </p><p>　　采用內(nèi)插法測算出實(shí)際利率r≈9.05% </p><p>　?。╮≈9.09%比r≈9.05%更精確一些，本文不對此進(jìn)行討論） </p><p>　　

28、2.計(jì)算該債券投資各期的現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本、公允價(jià)值變動(dòng)情況等數(shù)據(jù)如表2所示。 </p><p>　　3.根據(jù)表2的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下： </p><p>　?。?）～（5）與教材相同； </p><p>　?。?）2×13年1月20日的有關(guān)賬務(wù)處理 </p><p>　　①2×13

29、年1月20日，根據(jù)表2的數(shù)據(jù)，確認(rèn)2×13年1月前20天A公司該項(xiàng)債券投資實(shí)現(xiàn)的損益。 </p><p>　　借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券 </p><p>　　——應(yīng)計(jì)利息 3277.78 （*） </p><p>　　——利息調(diào)整 3832.37（倒擠） </p><p>　　貸：投資收益——A公司債券 7110.15 &

30、lt;/p><p>　?。?）59000÷360×20=3277.78 </p><p>　　注：至此，2×13年1月20日（該項(xiàng)債券投資出售前）甲公司有關(guān)賬戶余額為： </p><p>　　“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本”科目的借方余額為1250000元； </p><p>　　“可供出售金融資產(chǎn)——A公

31、司債券——利息調(diào)整”科目的貸方余額為： </p><p>　　250000-31500-39690.25-48621.72-58 361.48-3832.37 </p><p>　　=67994.18（元）； </p><p>　　“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息”科目的借方余額為： </p><p>　　59000×4

32、+3277.78=239277.78（元）； </p><p>　　“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的貸方余額為： </p><p>　　-109500-1309.75+157621.72+167361.48=214173.45（元） </p><p>　　“資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券” 科目的借方余額為214173

33、.45（元）； </p><p>　?、?×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益。 </p><p>　　借：銀行存款 1260000.00 </p><p>　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券 </p><p>　　——利息調(diào)整 67994.18 </p><p>　　可供出售金融資產(chǎn)——A公司債

34、券 </p><p>　　——公允價(jià)值變動(dòng) 214173.45 </p><p>　　投資收益——A公司債券 161283.60 </p><p>　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券 </p><p>　　——成本 1250000.00 </p><p>　　——應(yīng)計(jì)利息 239277.78 </p>

35、<p>　　資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng) </p><p>　　——A公司債券 214173.45 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1]中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.11. </p><p>　　[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則