技改貼息資金的財務、會計及稅收處理

1、一曩黲i黲蛾》爨囂?！碳几馁N息資金的財務、會計及稅收處理。劉永政嵇大海fZ閨，；根據財政部、闥家經貿委印發(fā)的《技術改造貸款項目貼息資金管理辦法》(財經字[1999]10l號，以下簡稱《辦法》)的規(guī)定。對接規(guī)定條件申請經批準、實際落實到項目承擔單位的技術改造貸款，予以全額貼息，時間一年。貼息資金直接補貼到項目承擔單位。但實踐中，由于處理方法不一，為此，財政部印發(fā)r《關于企業(yè)技術改造貼息資金財務處理的函》(財企[2000]485號，以下簡稱

2、《函》)對貼息資金的財務會計處理作_『規(guī)定。筆者現(xiàn)以該函為依據結合財務會計、稅收法規(guī)制度的有關規(guī)定，介紹貼息資金的財務會計及稅收處理。一、財務會計處理(一)平時收到貼息資金的財務會計處理。平時收到貼息資金時，如果借款利息已經計提的，應按技改工程進展情況分別進行財務會計處理。，1如果技改工程已交付使甩(或者已達到預定可使用狀態(tài)，下同)，借款利息計入財務費用的，收到的貼息資金沖減財務費用，借記“銀行存款”，貸記“財務費用”科目。如果技改工程

3、已交付使用，工程施工期間借款利息計人工程成本后，叉收到施工期的貼患資金則當如何處理《函》中未作規(guī)定。筆者認為，鑒予技改工程一般施工或購置承續(xù)時間較短，應計人工程成本利息數(shù)額一般較少，根據會計核算的重要性原則，收到貼息資金后可以不沖減固定資產成本，而直接沖減財務費用。但是，如果應沖減工程成本的貼息資金數(shù)額較大，則應參照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定精神，調整技改設備(或建筑物，F(xiàn)同)的賬面原價和已提折舊：按收到的貼息資金，借記“銀行存款”科目；按

4、應沖減技改設備成本的金額，貸記“固定資產”科目，按應沖減財務費用的金額，貸記“財務費用”科目。同時，沖減多提的折舊：按多提折舊金額，借記“累計折『H”科目；按多提折舊計人當年成本的金額貸記“主營業(yè)務成本”、“產品銷售成本”等科目，按多提折舊計入以前年度成本的金額貸記“以前年度損益調整”科目。2如果收到貼息資金時技改工程尚未交付使用，借款利息計人工程成本的，收到的貼息資金應沖減在建工程成本，借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”(或“基建

5、工程支出”、“更改工程支出”等，下同)科目。(二)年度終了但尚未計提技改借款利息時收到貼息資金的財務會計處理。《函》中規(guī)定，企業(yè)年度終了前尚未計提當年技改借款利息的，收到的貼息資金作為專項應付款單獨反映，專門用于支付技改借款利息：收到時按。。p≈≈_“≈目≈q々々≈自∞≈∞自％∞自々∞?！搿Ｗ裕プ浴蓿プ詁自∞q自№自～自自％≮4‰。b將出[|不予退稅額轉入出口產品成本：當期出口產品不予退稅額=100，000(17％一15％)借：主營業(yè)務

6、成本2，400=2，000(兀)貸：應交稅金一應交增值稅。普期應交增值稅額；，lo，oOO17％一(20，ooo～(進項稅額轉出)2，400100，0002％J應收出口退稅額：。。=一16，300(兀)借：應收補貼款600當期出口銷售超過全部銷售的50％，因未抵減的進貸：應交稅金一應交增值稅(出口退稅)600項稅額16，300元大于出口應退稅限額15，ooO元，退稅后，用出口產品應退稅額抵減內銷產品應納稅額：未予抵減完的1，300元結轉

7、至下期抵減。賬務處理如下：借：應交稅金一應交增值稅(出口抵減出口銷售時：內銷產品應納稅額)17，400借：應收賬教100，000貸：應交稅金一應交增值稅(出口退稅)17，400貸：主營業(yè)務收入loo，o(m4應交稅額的計算結果為負數(shù)，當期出口銷售超過壘將出口不予退稅額轉入出口產品成本：部銷售50％，當期未予抵減的稅額大干當期出[；】產品應退借，主營業(yè)務成本2，ooo稅限額的，按當期出口產品的應退稅限額予以退稅。未抵貸：應交稅盒一應交增值

8、稅減完的稅額減去應退稅額后的余額，結轉下期抵減。如前(進項稅額轉出‘)2，0()o例當期全部銷售11萬元，其中內銷1萬元，出口10萬元。本期應收出口退稅額：則：借：應收補貼款15，000當期出口產品應退稅限額=100，000x15％貸：應交稅金一應交增值稅(出口退稅)15，0()0：15，000f元)(作者單位：北方工業(yè)大學會計系)加上海會計200208萬方數(shù)據路峽竊哺精游山拭改貼怠資舍的財務、會計及稅收處搜O劉永曲礎大晦nuwwγιu

9、lj根t悟財政部、t唱家級貿委印發(fā)的《技術改造貸款項目購置里承續(xù)時間較煩，成計入工程是成本利息數(shù)額…般較少，貼息資金管理辦訟(財經字[1999]1011去，以下簡稱根銷會計核算的重整性原則，收到貼息資金后可以不沖減《辦法川的規(guī)定.對按規(guī)定條件申請綠批準、實際蕩實到朋定資產成本，問j草接沖減財務費則口倒是，如果!ii.沖減項陰培生機單役的技術改造貸款，予以余額貼息，時間一工程成本的貼息資余數(shù)額較大，則應參照《企業(yè)余計制年4貼息資金直接補貼

10、到項目承擔娘位。似實踐中，囪氣f110的規(guī)定精神，調整技改設備(或建筑物，F(xiàn)網)的賬處理方法不一嘈為此，財政部印發(fā)n關于企業(yè)技術改造醒自胎、價和巴擊酷折|日.按收到的貼息資金，1背i己“銀行存款“貼息資余財務處現(xiàn)的面面)(財企[2000J485號，以下簡科目按Iiii:沖減技改設備成本的金額，貸記“朗聲在資產“稱嗣川，對貼息資金的財務會計處現(xiàn)作了規(guī)定。到在滿現(xiàn)科園，按Iiii:沖減財務費用的金額，貸!，財務費用“科目。以i在畫畫為依艇，

11、主在臺財務會計、稅收法熄制度的有關規(guī)同時，沖減多鍵的折l日:接多提折舊金鎖.借t:!“J!葉衍簸，介紹貼息資余的財務會計應交稅金…應交增值稅、當期應變增俄稅額=，10，000x17%伽(20，000制(逃稅稅額轉出2，400100000x2%)Iiii:收出口i昆稅額氣16，3∞(7[)借:應收補貼款600坦期出口銷售越過余確銷售的509島，因未抵減的激貸.成交稅余成交增傻稅(出口i且稅)600項稅額16，300元大于出問liii:iI

12、!稅限鎖15，ω0元，退稅后，用出口產品庇i且稅額抵堿內銷產品成納稅額:未予抵減肅的1，300元緒轉.lEr期抵減。賬務處甥如下:情Jl[交稅金…成交增值稅(出口抵減tfj口銷售時:內銷產品應納稅額)17400僧應收賬款100000貸Jili交稅余成交增值稅(t坦問淤稅)17，400j題在意lik務收入IOOOO)4應交稅額的計算結果為負數(shù)咱)!期tfj口鏘傍翻過念將出口不予i昆稅額轉入出口產品成本:部銷償50悅，當期米予抵減的秘領太子

13、逃掏出口產品應退倍，.:1:營業(yè)務成本2000稅限制的.按當期出口產品的成i居稅限額f以i革稅。米抵貸Iiii:交稅金一血洗增值稅減究的稅額減去liii:i屈稅額厲的余額，結轉下期抵減。如前(進項稅額轉tfj.)2，00。例當期全部銷鴿11)可沁，其巾內銷1萬冗，出口10萬元。本期應收出口i!稅額則薔fl江收補貼款15000對期出口產品l.i邑稅限額出100，000xlSQ毛貸:成交稅念一成交增彼稅(出口Jl!稅)15，Ot的15，00

14、0(元作者單位:北方工業(yè)大學合計Al20.1::.陸甕計2002.08潮瀟湊嵫《i耩實收命額，借記“銀行存款”科目；按已汁提的技改借款利息貸記“在建工程’、“財務費甩”等科目，按其差額貸記“弩項應付款”科目。實際支付技改借款利息時，按應計人專項應付款的利息借記“專項應付款”科目，按應計人預提利息的部分借記“預提費用”、“長期借款”等科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目。如果計人專項應付款的貼息資金與應實際支付的利息有差額，《函》中

15、規(guī)定“按照《工業(yè)企業(yè)財務制度》和《工、【p企業(yè)會計制度》有關財務費用的規(guī)定執(zhí)行”。經查以上兩個制度中并無直接規(guī)定貼息資金財務會計處理的條款，那么對上述的規(guī)定又當如何理解對此，筆者認為：l如果專項應付款中貼息資金余額小于實際支付利息(指應由專項應付款承擔的利息，下同)，其差額應按不同情況分別計人“財務費用”或“在建工程”等科目：(1)技改工程已交付使用，其差額計人財務費用，即按專項應付款中貼息資金余額借記“專項應付款”科目，投實際支付利息

16、與貼息資金余額的差額借記“財務費用”科目；實際支付利息金額，貸記“銀行存款”科目。如果在年后支付利息，上述差額則應借記“以前年度損益調整”科目。(2)技改工程尚未交付使用的，會計分錄與已交使用的基本相同，不同的只有將其中“借記‘財務費用’科目”改為“借記‘在建工程’等科目”。2如果專項應付款中貼息資金余額大于實際支付利息，其差額應沖減財務費用或在建工程：(1)技改工程已交付使用的，應接專項應付款中貼息資金余旗，借記“專項應付款”科目；按

17、實際支付利息貸記“銀行存款”科目，按其差額貸記“財務費用”或“以前年度擷益調整”科目。(2)技改工程尚未交付使用的，則按貼息資金余額，借記“專項應付款”科目；按實際支付利息貸記“罐行存款”科目，按其差額貸記“在建工程“等科目。二、稅收處理(一)有關規(guī)定。財政部、國家稅群總局(、以下簡稱總局)印發(fā)的《關于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知：》(財稅[1995]8l號)規(guī)定：企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收人，除國務院、財政部和總局規(guī)定不計人損

18、益外，應一律并人實際收到年度的應納稅所得額(以下簡稱納稅所得)依法征收所得稅。對于以上規(guī)定，筆者分析如r：I關于采用何種形式并人納稅所得問題。根據《辦法》的規(guī)定：“企業(yè)收息金后，應作沖減企業(yè)財務費用處理”。這就是說，文件規(guī)定貼息資金應計人損益，因為沖減財務費用意味著費用減少，企業(yè)利潤增加?！逗分幸?guī)定企業(yè)收到貼息資金沖減財務費用或在建工程，與《辦法》及稅法有關規(guī)定基本一致。略有不同的是應視具體情況。分別作沖減財務費用和在建工程赴理：在這

19、一點上，我們認為《函》中規(guī)定更具體更符臺實際，因為根據借款費用資本化一般要求，無論是前幾年發(fā)布的行業(yè)會計制度，或者是2001年初剛在股份有限公司施行的《企業(yè)會計制度》，都規(guī)定用于工程建設的借款利息在施工期間應計入在建工程成本。因此，按照會計核算的相關性原則，作為借款利息的補貼資金也應沖減在建工程成本。再者，按前后文規(guī)定不一致，優(yōu)先適用后文的慣例，貼息資金人賬只能按《函》的規(guī)定處理。2關于何時計入納稅所得的問題。上述關于財政性補貼應計入實

20、際收到年度納稅所得的規(guī)定，只是一般原則，實際操作時不盡如此。比如《企業(yè)會計制度》規(guī)定設置“應收補貼款”科目。核算的就是尚來實際收到財政補貼等而通過掛賬形式，將應取得的補貼款及出口退稅款作為收入計人企業(yè)利潤，作為當年納稅所得。至于企業(yè)取得貼息資金，沖減在建工程成本，雖然不能全部甚至全部不能計入當年納稅所得，但是由于工程成本降低，技改形成的固定資產成本也隨之降低，而作為納稅所得扣除項目的按期計提的固定資產折舊費也將隨之減少而增加各期的納稅所

21、得。因此，不論將貼息資金用于沖減財務費用，還是沖減在建工程成本，都可以達到并人納稅所得依法征收所得稅的目的，不同的只是所得稅實現(xiàn)的時間先后而已。(二，具體稅收操作。1對于當年收到當年用于沖減財務費用的貼息資金，以及當年收到當年用于沖減在建工程并且符合總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)規(guī)定的借款費用條件的，年終計算納稅所得時不作調整。2：計人專項應付款的貼息資金，凡在實際收到后或者在貸款墩樽后一年內用半支付利息或用

22、于沖聵財務費用、在建工程的，年終計算納稅所得時不作調整；如果企_E將計入專項應付款的貼息資金長期掛賬，同時超過實際收到后和貸款取得后一年期限的，則譴在年終計稅時調增納稅所得。如果調增后，企業(yè)又將上述貼息資金用于支付利息、沖減財務費用或者固定資產價值的應允許其調減納稅所得：3凡將貼息資金計人資本公積之類科目而不計入企業(yè)損益的，年終計稅時應調增納稅所得：將貼患資金計人補貼收人釣，可不作納稅調整；將貼息資金計入其他應付款的，可以憂髓計入專項應

23、付款進行稅收處理。一般情況下，凡因企業(yè)會計處理不當或因會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定不同而影響企業(yè)納稅所得的，稅務部門計稅時應調整納稅所得j對于不當?shù)臅嬏幚硎欠駪瑫r以會計分錄調整，刪應該由會計的主管財政機關負責處理，(作者單位：江蘇省游澤縣財政局)上海臺計20n20821萬方數(shù)據必岳飛糊糊:錢燎事收命領唱f苦i曰“銀行存款“科目.按己計撓的技改借款利息貸i己“在建工程，，，、“財務費用“等科目，撥j民主在額貸i己“專項!證付款“科日。實際文

24、付投放借款利息時，按應叫人專項成付款的利息借記“專項成付款“科闊，按現(xiàn)itj人預援和L~的部分借“預掛在費用“、“議期借款“理事科網核實際交付利息，貸t己“銀行存款“豐斗目。如柴計人專.t:Vi應付款的貼息資金與成實I1iR::t付的利息有毅額，踴巾規(guī)定“按照《士業(yè)企業(yè)財務制度》和《五、[~企業(yè)會計制度》有關財務費用的規(guī)定執(zhí)行“。經辛辛以上兩個制度中并無資按規(guī)定貼息資金財務會計處頌的條款，那么對上述的規(guī)定又)!j如何理解對此，筆者認為:

25、l如柴專瑣應付款中貼息資金余賴4、于實際支付利息(指!ilZr婦專項應付款承損的利息，下同)其差額應按不同情況分別ir入“財務費用“或“在建立幫“等科曰:(])技改工程已交付使用，1在差額汁人財務費用，~p按專項成付款中貼息資余余額借ii!jj專項成付款“科目，按實際支付利息與貼息資金余額的孩領情i己“財務費用“科圖:實際交付利息金額，貸i己“銀行存款“科院。如巢在年后文付利息，上述蒙頓則成借記“以前年度損蟲在調撥“科目。(2)技改士穰

26、尚未交付使用的，會計分玉是與巴交使用的基本相悶，不閥的只省將其中“借記‘財務費用科目“改為“借i巳在建工碟等科目“α2如果專項應付款中貼息資金余頓大于實際支付利息，其主主翻iI且沖減財務費用就在建工程，(1)技改工程已交付使閘的，成授專項!ilZ付款中貼息資金余鎖，情記“專項成付款“科陰核實際交付利息貸記“曾在fi存款“科閣，jf其輩輩鎖貸記“財務費用“或“以前年If損益調蓋自“科院。(2)技改工程尚米交付使用的，則按貼息資金余額，借記

27、“專項T11付款“科網按實際支付利息貸記“銀行存款“科網，按其主金額貸記“在建工耀“費事科罔。蘭、稅收處理(→)有關規(guī)定。財政部、闊掠稅#薩總局(以下簡稱總局)印發(fā)的《關于企業(yè)補助收入征稅等問題的通知陽財稅[1995J81號)規(guī)定:企業(yè)取得國家財政性補貽和其他補貼收入，除自司務院、財政部和總局規(guī)定不計人損益外.l…律并入實際收到年度的應納稅所得額(以下簡稱納稅所得)依法在Eq住所得稅。對予以上規(guī)定，筆者分析如下:I關于采用何種形式并人納

28、稅所得問題。根據《辦法》的規(guī)定企業(yè)收息金后.!ilZ作沖減企業(yè)財務費期處現(xiàn)這就是說，文件規(guī)定貼息資余!ilZ計人攢放.~司為沖減財務費用意味著費用減少，企業(yè)利潤增加?！渡戎幸?guī)l企業(yè)收到l貼息資金沖減財務費用或在建工草草.與《辦法》及稅法有關規(guī)定要事本→效。略有不問的是!ilZ視具體情況，分別作沖減財務費用和平軍建上程~H塑己在這叫點上，我們認為《函》中規(guī)定更具體，l!!符合實際，陰溝棋盤古借款費用資本化一般要求，JG論是前幾年發(fā)布的行業(yè)

29、余計制度，成2皆是2001年初剛:fE股份布限公司施行的《企也會計制度，都規(guī)定附于工程建設的借款利息在施了儼期間成i十人在~工較成本。網l此，jf照會計核算的相關驚原則，作為借款利息的補貼資金也成沖減夜蓋章工輟成本。兩者，指前后立規(guī)定不叫致，優(yōu)先滔周后文的慣例，貼息資金人賬只能按《的的規(guī)定處糊。2.關于何時計人納稅所得的問題。I::.i芷關于財政協(xié)補貼Jj~t，入實際收到年度納稅所得的規(guī)定，只是一般除則，實際操作時不盡如此。比如企業(yè)會計

30、制度規(guī)定設援“應收補貼款“科目，核算的就是尚未實際收到財政補貼等而通過校賬形式，將應取得的補貼款及ttlD且稅款作為收入計λ企業(yè)和111間，作為當年納稅所得。籠子企業(yè)取得貼息資余.沖減在建工糠成本，放然不能全部甚至余都不能汁人對壞納稅所得，(日般由于工理成本降低，技改形成的閣定資產成本也隨之降低，盲目作為納稅所得拍除瑣院的按期計蜒的陽定資產折|日費也將隨之減少而增加~期的納稅所得。因此，不論將貼息資金用于沖減財務費用，還是沖戳在EIl工

31、程成本，都可以達到l并人納稅所得依法征收所得稅的目的，不間的只是所得稅實現(xiàn)的時間先肩而已η(二二〉黑體稅收操作。l對于當年收到)!j年用于沖減財務費用的貼息資金，以及到學收到當牛用于沖減在建立軍事并且符合總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法H網稅發(fā)[宜。001811號)規(guī)定的借款費用象件的.年終計算納稅所得時不作調整。i計人專項!ilZ付款的貼息資金.凡在實際收到后或者役貸款取得后一年內用于支付利息!i!i:ffl于沖減財務費用、在建工糠的，年