作業(yè)成本模式與成本企劃比較分析

1、COSTMANAGEMENT成本管理綜合（中）2009年第1期財會通訊一、作業(yè)成本模式與成本企劃的共性（一）體現(xiàn)“低成本”與“差別化”的戰(zhàn)略思想作業(yè)成本模式和成本企劃模式都體現(xiàn)了低成本戰(zhàn)略和差別化戰(zhàn)略的戰(zhàn)略思想。作業(yè)成本控制模式下的低成本戰(zhàn)略思想主要表現(xiàn)在：通過分析作業(yè)成本動因，企業(yè)可以獲知降低成本的有效途徑；通過對非增值作業(yè)的確認分析，可大大降低甚至徹底消除非增值作業(yè)成本；作業(yè)成本控制可以提供企業(yè)資源浪費的信息，企業(yè)據(jù)此可重新配置資源

2、，使其得以合理利用，從而達到降低成本的目的；在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，通過改變產(chǎn)品工藝設(shè)計，改善作業(yè)流程，重構(gòu)企業(yè)價值鏈，使成本得到有效降低。作業(yè)成本模式的差別化戰(zhàn)略在作業(yè)成本控制過程中得到一定程度的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營的差別化來源于價值鏈，價值鏈上各作業(yè)之間的內(nèi)在聯(lián)系都是企業(yè)產(chǎn)品差別化的潛在來源。企業(yè)必須借助于價值鏈分析方法對其自身及上、下游企業(yè)價值鏈上的各個環(huán)節(jié)以及各環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系進行分析，從而找出能為顧客創(chuàng)造價值的機會，然后抓住這些有利的機會

3、對企業(yè)價值鏈進行改進以獲取差別化的競爭優(yōu)勢。成本企劃模式下的低成本戰(zhàn)略具體表現(xiàn)在：由市場價格決定的目標成本內(nèi)含了開發(fā)的產(chǎn)品成本不得超過市場同業(yè)的含義，目標成本的設(shè)立意味著低成本戰(zhàn)略的確定；從開發(fā)設(shè)計乃至企劃階段就開始降低產(chǎn)品成本的活動為低成本戰(zhàn)略的成功提供了強有力的保障；應(yīng)用價值工程方法和“成本筑入”理論以獲取產(chǎn)品最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的過程就是低成本戰(zhàn)略的具體落實過程。差別化戰(zhàn)略具體表現(xiàn)在：成本企劃運用價值工程方法進行設(shè)計創(chuàng)新是差別化戰(zhàn)略的最好

4、例證。只有設(shè)計出既能勝過競爭對手并能為顧客所接受的功能的產(chǎn)品，又能在開發(fā)效率和效果上高于同業(yè)，才能維持競爭優(yōu)勢，這是成本企劃中始終貫穿的思想；成本保留方法中，在產(chǎn)品樣式型號的最終決定階段，將成本保留額作部分或全部的投入使產(chǎn)品魅力大增，從而使本企業(yè)產(chǎn)品具有迥異于類似產(chǎn)品或競爭產(chǎn)品的特色，其本質(zhì)就是差別化戰(zhàn)略。（二）成本控制目標定位于“顧客滿意”的效果性作業(yè)成本模式和成本企劃都特別強調(diào)“顧客滿意”（包括信賴性、質(zhì)量、交貨期、售價和售后服務(wù)等

5、）這一目標，并以其作為成本控制的基本思想。作業(yè)成本模式認為企業(yè)是一個為最終滿足顧客要求實現(xiàn)投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)集合體，作業(yè)成本法將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣，一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來；另一方面，通過顧客價值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯(lián)系起來。因此有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價值，并保證最終實現(xiàn)企

6、業(yè)價值?！俺杀酒髣澥侵冈诋a(chǎn)品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)的目標，希冀同時達成這些目標的綜合性利潤管理活動。”（日本成本企劃特別委員會）該定義說明成本企劃的目標是針對“顧客滿意”而言的。成本企劃正是先基于最可能贏得顧客認可的售價減去期望利潤來計算目標成本，再運用價值工程的手段來確保生產(chǎn)的產(chǎn)品滿足目標的，而且企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢，滿足顧客要求，需力求顧客的使用成本盡可能低，把包括消費者成本在內(nèi)的全生命周期成本（WLCC）視為必達目標

7、加以實現(xiàn)。（三）成本控制范圍由產(chǎn)品生產(chǎn)成本擴展為“全生命周期成本”隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)換，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更重要，因此實施全過程成本管理是市場發(fā)展的必然要求。無論是基于價值鏈思想的作業(yè)成本模式，還是基于全生命周期成本設(shè)定目標成本的成本企劃模式，無疑都秉承了新的企業(yè)觀，即將企業(yè)看作是滿足顧客需要而設(shè)計的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，在這種企業(yè)觀下，兩種成本控制模式都把成本控制的范圍向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析和

8、產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計階段，向后延伸到客戶的使用、維修和處置階段。將成本控制范圍擴展為全生命周期成本，有利于企業(yè)準確地計算產(chǎn)品的全部成本，便于企業(yè)在將產(chǎn)品推向市場之前，分析生產(chǎn)階段獲得的利潤能否補償開發(fā)設(shè)計及廢置成本，做好總體成本效益預(yù)測，以決定開發(fā)該產(chǎn)品是否有利可圖；有利于企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本在各階段的分布狀況，來確定成本控制的主要階段；由于擴大了對成本的理解范圍，有利于在產(chǎn)品設(shè)計階段考慮顧客使用與產(chǎn)品廢置成本，以便有效地控制這些成本。

9、（四）“資金運動”與業(yè)務(wù)過程并重作業(yè)成本控制和成本企劃呈現(xiàn)出將抽象的“現(xiàn)金流動”與其實體依托———業(yè)務(wù)過程相結(jié)合的價值控制與實體控制并重的一體化控制趨勢，將傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征發(fā)展成為動態(tài)的業(yè)務(wù)過程的管理。作業(yè)成本模式創(chuàng)造性地引入過程觀，將企業(yè)的成本控制的視點深入到作業(yè)層次。從產(chǎn)品設(shè)計開始，到購貨、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等一系列的活動形成的作業(yè)鏈進行作業(yè)鏈分析和過程價值分析，盡可能地減少非增值作業(yè)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，幫助企業(yè)從業(yè)務(wù)活動的全

10、過程中尋找成本降低的突破點。成本企劃模式中的目標成本范圍是全生命周期條件下的目標成本，一般而言，愈是處于WLCC的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構(gòu)件變更的容易程度也愈高。因此，成本企劃針對開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)乃至銷售階段的目標成本，將成本控制與產(chǎn)品設(shè)計進行一體化分析，以期達成根本性的成本降低，另外，“成本筑入”思想，即在開發(fā)書或圖紙上進行的制造過程預(yù)演，這也是將業(yè)務(wù)過程分析融入成本控制體系的有力證明。作業(yè)成本模式和成本企劃擺脫了傳統(tǒng)的

11、對資金運動實施單一控制的局限性，而代之以業(yè)務(wù)過程的實體控制牽動資金運動的價值控制。二、作業(yè)成本模式與成本企劃的差異（一）成本控制重點不同作業(yè)成本控制的重點在于“作業(yè)”，其認為企業(yè)是由一系列的作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場”來定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來定義，“產(chǎn)品”或“市場”只不過是一種表象，“作業(yè)”才是實質(zhì)。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為作業(yè)成本模式與成本企劃比較分析青海大學姚維玲105COSTMANAGEMENT成本管理綜

12、合（中）2009年第1期財會通訊核心和起點，將重點放在每一作業(yè)的完成及其所耗費的資源上。其通過作業(yè)分析，不斷改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，從而達到持續(xù)降低成本的目標。因此，作業(yè)成本控制的重點在于通過對作業(yè)的分析控制而達到控制成本的目的，并為企業(yè)提供用于決策、計劃等的成本信息。成本企劃控制的重點在于“產(chǎn)品及功能”。成本企劃是一種先導性的綜合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特質(zhì)在于其預(yù)防性，借助源流管理向后續(xù)的設(shè)計、制造階段推展，表

13、現(xiàn)出逐層逐次的成本筑入特色。但是，源流管理很難稱得上是真正的實體管理，其對象頗難把握。日本學術(shù)界稱成本企劃是針對“產(chǎn)品觀念”展開的，這應(yīng)認為是源流管理的對象。（二）成本控制對象不同作業(yè)成本控制對象是有“空間”特性的動態(tài)業(yè)務(wù)過程。邁克爾波特的價值鏈思想認為作業(yè)分析的重點是價值鏈間的連接關(guān)系，作業(yè)成本模式借鑒的就是價值鏈思想。波特把價值鏈連接關(guān)系是否超出企業(yè)自身活動的空間分為兩類：“內(nèi)部連接關(guān)系”與“垂直連接關(guān)系”。因此，作業(yè)成本控制側(cè)重于

14、業(yè)務(wù)過程的“空間”形態(tài)為其實施對象，這里的“空間”是指依附于這種空間形式的作業(yè)自身的因果縱深空間。成本企劃控制對象是有“時間”特性的動態(tài)業(yè)務(wù)過程。一般而言，一個產(chǎn)品應(yīng)區(qū)分為設(shè)計階段、生產(chǎn)階段、消費階段，這實際就是成本企劃中的全生命周期思想?？梢哉J為成本企劃是側(cè)重于業(yè)務(wù)過程的“時間”形態(tài)為其實施對象。其理由是，作為成本企劃最關(guān)鍵的對象要素的目標成本是全生命周期成本的具體表現(xiàn)。這種過程思想與作業(yè)成本模式的過程思想相類似，其將生命周期成本的“

15、上游”與“下游”聯(lián)貫起來?！吧嫌巍币馕吨鲜袌鲂枨蟮漠a(chǎn)品革新階段，具體地說是企劃、設(shè)計階段，“下游”則是產(chǎn)品以及交付顧客后的消費使用階段。這種以時間為軸的過程思想在產(chǎn)品式樣未定型的階段就全面地（包括空間意義上的各成本相關(guān)項目）和徹底地以先發(fā)制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰(zhàn)略色彩。（三）成本控制時效不同作業(yè)成本模式中的成本控制思路始終是圍繞產(chǎn)品本身展開的，從開發(fā)構(gòu)思產(chǎn)品、設(shè)計產(chǎn)品直至生產(chǎn)出產(chǎn)品都是如此，直到產(chǎn)品設(shè)計

16、已經(jīng)成型，準備要實施制造的階段才會將產(chǎn)品拿去與市場可能接受的水平相比較，如果成本太高就回到設(shè)計階段，通過作業(yè)分析來進行作業(yè)重構(gòu)，進而控制成本，達到成本降低的目的。作業(yè)成本模式注重“適時管理”，強調(diào)對生產(chǎn)過程中發(fā)生的每一項作業(yè)的成本進行及時的發(fā)現(xiàn)、控制并改善，對發(fā)生的問題及時地分析、控制和改善，從時效性來講，作業(yè)成本模式具有事中、事后成本控制的特性。成本企劃控制具有事前成本控制特性。成本企劃從構(gòu)思時開始就關(guān)注目標利潤的保證以及市場上所能夠

17、接受的售價應(yīng)當是多少，其先基于最可能贏得消費者認可的售價減去期望利潤來計算目標成本，再運用“成本價值工程”的手段來確保生產(chǎn)的產(chǎn)品成本不超過所制定的目標成本。在產(chǎn)品進入市場之前的任一階段發(fā)現(xiàn)成本筑入成為不可能，其都要重新回頭檢查目標成本的設(shè)定是否合理或重新分解目標成本直至成功。這樣生產(chǎn)出來的產(chǎn)品市場適銷的可能性會更高。目標成本是成本企劃的關(guān)鍵因素，也就是說企業(yè)在產(chǎn)品的企劃與設(shè)計階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。成本是事先限定好的

18、，制造過程實際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超過這一范圍，這意味著把成本思考的立足點從傳統(tǒng)的生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企劃、構(gòu)想和設(shè)計階段，從而使對成本的控制由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂?，即“源流管理”和“成本筑入”思想下的前饋成本控制。（四）成本核算方法不同作業(yè)成本模式運用作業(yè)成本核算方法。作業(yè)成本計算的理論基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本核算的目的在于計量為顧客提供各種產(chǎn)品和勞務(wù)及為提供和增加顧客價值所付出的代價，揭示

19、企業(yè)從顧客那里獲得盈利的能力，其以資源流動為線索，將這種因果關(guān)系擴大到所有成本要素，使之貫穿于成本分配的全過程。首先，作業(yè)成本法根據(jù)資源動因?qū)㈤g接費用分配到作業(yè)。作業(yè)導致對資源的需要，而耗用資源量的多少是由作業(yè)的執(zhí)行情況決定的。其次，作業(yè)成本法根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本對象。完成一定的產(chǎn)品或勞務(wù)需要相應(yīng)的作業(yè)，產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對象決定作業(yè)的種類和數(shù)量。根據(jù)資源消耗的因果關(guān)系進行溯本求源的成本計算是作業(yè)成本核算的實質(zhì)所在。成本企劃的

20、成本核算法與傳統(tǒng)成本核算的思路是一致的，都是先歸集到成本中心，再分配到成本對象。這個核算成本的過程被稱作成本估算，所不同的是歸集與分配的成本值在成本企劃的成本核算中還存在能否被貫徹的問題。因為成本估算是判定是否達成目標成本的一種關(guān)鍵手段，但其不是達成目標成本過程本身，盡管其在成本企劃中起著極其重要作用，但它不是圍繞著目標成本而是站在目標成本的對立面考慮問題。這是成本企劃的基本思想所決定的。（五）信息來源及方法屬性不同作業(yè)成本模式是基于財

21、務(wù)成本信息的方法，其借用財務(wù)會計的成本資料，運用管理會計的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的或可能發(fā)生的成本數(shù)額與形態(tài)，實施控制、分析和評價。成本企劃模式是基于技術(shù)成本信息的管理工學方法。成本企劃認為，成本絕非單純是賬簿的產(chǎn)物，其既然在制造過程中發(fā)生，就應(yīng)該從管理工程學的（以價值工程為主要手段）、技術(shù)的層面去把握成本信息。成本企劃雖也利用會計信息，但卻主要采用非會計屬性的工學方法實施管理與控制。日本學者田中雅康定義了所謂“成本工程”。

22、成本工程是指“根據(jù)成本信息，按既定目標使企業(yè)經(jīng)營中各種假定前提條件得以達成的思想及技法的總稱。”因此，不妨認為廣義的成本企劃即指成本工程，如果要對成本企劃作狹義的限定，則是指成本工程在新產(chǎn)品開發(fā)領(lǐng)域的應(yīng)用。簡而言之，成本企劃具有強烈的管理工程學屬性。當然，并不能因為成本企劃的管理工程學屬性，而將其排斥在會計學體系之外，因為成本企劃畢竟服務(wù)于改善、疏導成本信息這一目標。參考文獻：［1］陳勝群：《現(xiàn)代成本管理論》，中國人民大學出版社1998