作業(yè)成本管理動因分析

1、!合作經(jīng)濟與科技“!““#年!月號下#總第$%“期$作業(yè)成本法是產(chǎn)生于20世紀八十年代末期的一種先進成本管理方法，由哈佛商學院的Kaplan教授和賓夕法尼亞大學的Cooper教授提出。這種方法把企業(yè)經(jīng)營過程劃分成一系列作業(yè)（各種活動），通過對于作業(yè)成本的計量，間接計算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法認為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生，作業(yè)是成本管理的重點。作業(yè)成本法在西方國家己經(jīng)獲得大規(guī)模應用，在我國現(xiàn)，作業(yè)成

2、本法的應用剛剛起步，己經(jīng)出現(xiàn)了一系列成功的試點案例。一、動因分析的基本概念作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三步驟循環(huán)進行。abcm的設(shè)計與運行必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析和業(yè)績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進行。成本動因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動因通常分為資源動因和作業(yè)動因兩種。資源動因是資源成本分配到作業(yè)中心的標準，反映作業(yè)中心對資源的消耗情況；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到最終商品的紐帶。成本動因

3、分析的目的，就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，這種理論提出：成本的分配應著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時為分配基礎(chǔ)，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導致成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動因為基礎(chǔ)，使得成本分配的準確性和成本可追溯性大大提高，

4、是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。作業(yè)成本法是兩個階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配。與此對應，成本動因也被分為兩類，資源動因和作業(yè)動因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。隨著作業(yè)成本應用的深入，資源動因和作業(yè)動因的劃分己不能滿足實際實施的需要。CAMI(國際高級制造商協(xié)會)第三版ABCABM(作業(yè)成本法作業(yè)管理)標準術(shù)語構(gòu)。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會組成。股東

5、大會是公司的最終控制主體，董事會接受股東大會的委托，決定公司的大致方針，并對經(jīng)理層進行監(jiān)督，以保障股東的利益，監(jiān)事會則對董事、經(jīng)理的行為進行監(jiān)督，構(gòu)筑起保衛(wèi)股東利益的第一道防線。他們各負其責、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制衡，從而形成對企業(yè)進行內(nèi)部控制的機制。從其實質(zhì)看，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是所有者對管理者實施監(jiān)督的控制機制。三、建立健全公司內(nèi)部控制制度（一）加強公司治見見完善董事會構(gòu)建機制。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵是要明確公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理

6、層的責、權(quán)、利劃分，使之相互獨立、相互制衡，將董事會建立成為真正獨立行使權(quán)利和承擔責任的機構(gòu)。針對大股東任一股獨大”或公司內(nèi)部控制人通過一致行動、交叉持股等手段控制公司而可能出現(xiàn)的侵犯中小股東權(quán)益、損害公司長遠利益的現(xiàn)象，應該采取優(yōu)化董事提名機制、董事會人員構(gòu)成機制以及董事責任追究與免責機制等手段，使董事會真正成為公司治理中一個獨立履行權(quán)力、承擔責任的機構(gòu)。另一方面，我國內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較普遍，內(nèi)部人控制即公司內(nèi)部的管理層控制董事會，進

7、而控制公司的情況。如果公司大部分董事同時也是公司的高級管理人員，董事會也就失去監(jiān)督管理者的職能。假賬問題的核心是治理結(jié)構(gòu)問題而不是會計問題，會計和審計基本上是技術(shù)性的，操縱著會計信息的“看不見的手”是治理結(jié)構(gòu)，會計和審計只是治理結(jié)構(gòu)實現(xiàn)形式之一。在我國，要解決任一股獨大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)問題，也就是要如何促使股權(quán)分散化和多樣化，進而也就是如何進行國有股退出和減持的問題。因此，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)是優(yōu)化、完善董事會構(gòu)建的關(guān)鍵前提。（二）加強信息流動與溝

8、通。良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的信息，同時也處理企業(yè)與外部的事項、活動及環(huán)境等相關(guān)的信息。有效的信息系統(tǒng)是技術(shù)與制度相結(jié)合的體系，是企業(yè)內(nèi)部控制過程的一部分。企業(yè)會計信息系統(tǒng)是企業(yè)信息系統(tǒng)最為重要的組成部分，企業(yè)應加強會計信息系統(tǒng)以及其他方面信息溝通系統(tǒng)的建設(shè)。同時，應該發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)在信息系統(tǒng)控制中的執(zhí)行作用。內(nèi)部審計機構(gòu)應該定期對信息系統(tǒng)加以檢查，以保證信息系統(tǒng)的正確性、安全性和完整

9、性。內(nèi)部審計機構(gòu)應該將發(fā)現(xiàn)的問題及時報告給企業(yè)的管理當局，提高管理當局對信息系統(tǒng)控制的重視程度，幫助管理當局彌補信息系統(tǒng)控制中的缺陷。（三）加強預算控制。預算控制是內(nèi)部控制的一個重要方面。在市場經(jīng)濟發(fā)達國家，企業(yè)非常重視預算控制的作用，經(jīng)過批準的預算就是企業(yè)的法令，各部門都必須遵照執(zhí)行，完不成預算，將要受到處罰。因此，預算可以保證企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)，減少“內(nèi)耗”，提高經(jīng)營活動的效果和效率。同時，預算也是現(xiàn)代企業(yè)制度下規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的制

10、度保障之一。因為公司預算正是具體落實股東大會、董事會、經(jīng)理層、各部門乃至每個員工的責、權(quán)、利關(guān)系，明晰它們各自的權(quán)限空間和責任區(qū)域，使各層委托代理關(guān)系下的累加代理成本最小。為使預算發(fā)揮上述作用，企業(yè)除了要編制高質(zhì)量的預算之外，還應制定合理的預算管理制度，包括編制程序、修改預算的方法、預算執(zhí)行情況的分析方法等。（四）建立業(yè)績評價體系。業(yè)績評價是指運用科學、規(guī)范的管理學、財務學、數(shù)理統(tǒng)計方法，對企業(yè)或其各分支機構(gòu)在一定經(jīng)營期間內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營狀

11、況、資本運營效益、經(jīng)營者業(yè)績等進行定性和定量考核、分析，做出客觀、公正的綜合評價。業(yè)績評價體系是激勵與約束機制的基礎(chǔ)，只有對經(jīng)營者的業(yè)績進行評價以后，才能根據(jù)其業(yè)績好壞進行獎懲。而無論是內(nèi)部控制還是公司治理結(jié)構(gòu)，都非常重視激勵與約束機制。因此，企業(yè)應該根據(jù)其所處行業(yè)的特點、生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)和規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置等因素設(shè)計一套!“的業(yè)績評價體系。!管理!“#$!合作經(jīng)濟與科技“!““#年!月號下#總第$%“期$作業(yè)成本管理動因分析!!!“#

12、$對成本動因進行了重新定義。該定義包含四個有關(guān)動因的概念：分別是成本動因、資源動因、作業(yè)動因、成本對象動因。!、成本動因。導致資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時間的任何事件和情形，一個作業(yè)可能具有多個動因。成本動因并不需要數(shù)量化，但它對于作業(yè)動因和資源動因的選擇有重要影響。簡言之，成本動因就是導致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導致成本發(fā)生變化，就是成本動因。“、資源動因。表示作業(yè)、成本對象或其他資源對于資源需求的強度和頻率最恰當?shù)膯我粩?shù)量

13、度量標準。它用來把資源成本分配到作業(yè)、成本對象或其他資源。#、作業(yè)動因。表示成本對象或其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率最恰當?shù)膯我粩?shù)量度量標準。它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或其他作業(yè)。$、成本對象動因。表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量度量標準，它用來把成本對象分配到其他成本對象。成本動因是從本質(zhì)上定義，它是一個抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動因、作業(yè)動因和成本對象動因是從實務和操作角度定義動因。

14、成本動因概念改進的意義在于：在原來的三種分配對象（資源、作業(yè)、成本對象）之間，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過構(gòu)建相對復雜的分配體系來反映企業(yè)真實的成本流動過程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè)內(nèi)各個經(jīng)營過程的成本流動（經(jīng)營過程由一系列前后關(guān)聯(lián)的活動組成），使成本核算過程與經(jīng)營過程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關(guān)性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支持功能。二、選擇成本動因考慮的因素成本動因是分配的標準，對于

15、成本信息的準確性和相關(guān)性有重要影響，是進行成本分析的基礎(chǔ)，通過成本動因建立成本分析的因果關(guān)系。因此，成本動因的確定是作業(yè)成本實施的重要內(nèi)容。在選擇成本動因時，需要考慮以下因素：!、相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)分配源的成本與成本動因的數(shù)量線形相關(guān)。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動因是最恰當?shù)某杀緞右颍@樣能保證成本信息的準確性。“、實行成本。一次分配需要針對每個分配目標采集成本動因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)

16、則無法分配。確定成本動因時，必須考慮成本動因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實施。#、行為導向。不同的成本動因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策（如獎金）會對組織和員工的行為產(chǎn)生導向作用。因此，必須仔細分析成本動因的行為導向作用。企業(yè)可以利用成本動因的行為導向功能，把員工的行為導向有利于降低成本的方向。在實際工作中，有時存在多種導致一項成本發(fā)生的因素，即一項成

17、本的發(fā)生存在多種成本動因；有時一個成本動因會導致幾項成本的發(fā)生；有時確定成本動因后，有的成本動因是定性的，有的又是定量的，這些情況均將導致成本計算和管理的難度。在存在多種成本動因的情況下：一是充分考慮成本與誘因的直接因果關(guān)系；二是選擇作為成本分配標準的成本動因時應體現(xiàn)成本動因的主導性。比如，作業(yè)成本管理方法之所以對傳統(tǒng)成本進行改革，就是因為該方法將間接費用按人工工時、機器工時等所謂的驅(qū)動因素予以分配。實際上隨著高科技企業(yè)的發(fā)展，間接成本

18、的發(fā)生不再依靠人工因素，所以產(chǎn)品成本的準確性體現(xiàn)在成本發(fā)生的直接驅(qū)動因素的把握上。另外，當成本由多種驅(qū)動因素引起時，應選擇主導性的成本動因，如生產(chǎn)車間設(shè)備的檢修就是一項作業(yè)，會發(fā)生檢修成本。但這項成本的金額大小除與檢修次數(shù)相關(guān)外，還可能會與每次檢修的時間、檢修人員的技術(shù)等級等因素相關(guān)。因此，在選擇成本動因時，就得認真細致地分析。至于一項成本動因?qū)е聨醉棾杀景l(fā)生，或者有些作業(yè)的成本動因具有同質(zhì)特點的情況下，為降低作業(yè)管理成本，可將同質(zhì)的作

19、業(yè)組合起來，形成一個集合體。這些具有同質(zhì)成本動因的作業(yè)形成作業(yè)中心，作業(yè)中心發(fā)生的歸集在一起的成本為成本庫。這樣，成本庫的成本可以按同一成本動因予以分配，從而為作業(yè)管理減少計算方面的麻煩，提高作業(yè)管理效率。作業(yè)成本動因按其發(fā)生的誘因可以分為經(jīng)濟業(yè)務成本動因、期間成本動因和密度成本動因。!、經(jīng)濟業(yè)務成本動因是指計量作業(yè)發(fā)生的頻率。例如，設(shè)備調(diào)整次數(shù)、訂單數(shù)目等。當所有的產(chǎn)出物對作業(yè)的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因?！?、期間成本動因是

20、指反映完成某一作業(yè)所需要的時間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求作業(yè)消耗的資源顯著不同時，則應采用更為準確的計量標準。例如，工藝流程簡單的產(chǎn)品每次所進行的設(shè)備調(diào)整時間較短，而工藝流程復雜的產(chǎn)品每次所需要的設(shè)備調(diào)整時間較長，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)（經(jīng)濟業(yè)務成本動因）為成本動因，則可能導致作業(yè)成本計算的不實，此時以設(shè)備調(diào)整所需要的時間為成本動因更為合適。#、精確性成本動因是指直接計算每次執(zhí)行每項作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時間里進行設(shè)備調(diào)整消耗的人力