會計中立性及其對審計的影響

1、全國中文核心期刊財會月刊陰全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯03窯陰會計中立性及其對審計的影響【摘要】由于我國企業(yè)會計準則的制定主體并不具有“中立性”，企業(yè)會計準則中也沒有關于“中立性”的原則和要求，在我國企業(yè)會計準則實施的過程中甚至出現(xiàn)排斥“中立性”的現(xiàn)象，因而注冊會計師在審計意見中強調(diào)所謂的“公允性”缺乏堅實的基礎，最起碼與國際通行的審計“公允性”表達還有一定的距離?！娟P鍵詞】會計行為中立態(tài)度審計意見公允表達張復生淵鄭州大學鄭州45

2、0001冤一、會計“中立性”的含義及其表現(xiàn)會計的“中立性”是指會計人員在進行會計政策和方法的選擇、會計非確定性事項的估計和判斷，以及在進行會計信息披露時不帶任何利益的傾向性，公平正直、不偏不倚地進行選擇和判斷，并實事求是地進行報告和披露。1.中立性是達到客觀性的前提要求。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計本身的變化，企業(yè)日常會計核算和報告過程中會存在著一些需要借助會計人員的主觀觀點進行選擇和判斷的事項，會計人員的主觀觀點會對會計事項的確認、計量和報告

3、的結果及其所產(chǎn)生的社會影響產(chǎn)生重大的不同的結果和影響。這些會計事項的客觀和真實并非傳統(tǒng)意義上的理解。這些會計事項很可能已經(jīng)遠遠地超出了傳統(tǒng)意義上的真實性范圍。這種情況下的客觀和真實就表現(xiàn)為會計人員在進行會計確認和計量時應盡可能地尊重事實、不受來自與企業(yè)有關的任何方面具有導向性的影響，并保持超然和中立的態(tài)度。這時的會計“中立性”表現(xiàn)為對事實理解和判斷的客觀和真實。2.中立性是可比性的延伸性要求。只有當會計事項未發(fā)生變化同時會計政策也不發(fā)生

4、變化、或者雖然會計事項發(fā)生了變化但由于會計事項變化前后所引起的會計政策變更都是合理的，企業(yè)前后期的會計信息才具備可比性的基礎，其他會計政策的選用及其變更情況都會影響前后期會計信息的可比性。同時也要明確，會計政策的選用帶有一定的主觀性，企業(yè)管理層可以根據(jù)經(jīng)濟事項、經(jīng)濟環(huán)境等方面的變化合理地選用和變更會計政策，其會計政策的選用及其變更的合理性也是一種人為的判斷，在這一點上企業(yè)個體的觀點與政府監(jiān)管部門、注冊會計師等外界的觀點有可能產(chǎn)生分歧。這

5、時會計的“中立性”就表現(xiàn)為對會計政策和方法選用的合理性判斷。3.中立性是可靠性要求的組成部分。可靠性是企業(yè)個體會計信息質(zhì)量的基本特征之一，它應當包括“合法性、可證實性和中立性”。企業(yè)個體在會計確認、計量和報告時如果不能全面地考慮各種影響因素、公平地對待不同的會計信息使用者的利益，在多種可供選擇的會計政策和方法的選擇以及進行會計估計時為了某一特定信息使用者的利益而不顧及、甚至損害其他信息使用者的利益，我們就應當認為此時的會計信息不具有中立

6、性，同時更不具有可靠性。由上述的推斷可以看出，會計的“中立性”與會計的客觀性、可比性和可靠性緊密關聯(lián)，但又不足以全面替代會計信息的這些特征，它在會計實務中經(jīng)常表現(xiàn)在對會計政策的選擇、會計估計和判斷以及會計信息披露時的公允性表達等領域。企業(yè)會計人員在這些方面如果不能堅持“中立性”，則有可能使得企業(yè)會計信息的客觀性、可比性和可靠性受到影響。二、我國企業(yè)會計“中立性”的缺失及其原因1.我國企業(yè)會計“中立性”原則的缺失。就整體而言我國目前的企業(yè)

7、會計的“中立性”表現(xiàn)仍然很不全面。其主要表現(xiàn)在以下兩個方面：（1）我國的企業(yè)會計準則等相關會計規(guī)范的制定主體本身不具有“中立性”。按照我國《會計法》的規(guī)定，“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務院財政部門根據(jù)本法制定并公布”。因此，我國歷來的企業(yè)會計制度改革和企業(yè)會計準則的制定、頒布、實施和監(jiān)督檢查等都是在政府財政部門的主持下進行的。而會計的中立性包括了“會計準則的制定、實施和監(jiān)督不受特定主體的操縱”。這里所提到的“特定主體

8、”應當是與會計準則及其規(guī)范對象相關的利益主體，理應包括政府財政部門等。企業(yè)會計準則及相關會計規(guī)范直接支配著企業(yè)會計政策的可選擇范圍，進而會間接影響企業(yè)的利益及其再分配。毋庸置疑，我國的各級政府是企業(yè)利益的直接相關者，企業(yè)收入或收益的確認和計量水平不同，政府所獲企業(yè)稅費的多少也會直接受到影響。因此，我國的企業(yè)會計準則及相關會計規(guī)范的制定主體并不具有獨立性和中立性。（2）我國的企業(yè)會計準則關于會計政策等方面的可選擇性本身排斥“中立性”。在會

9、計的確認、計量和報告等方法技術層面，相同的業(yè)務可能有不同的處理原則和方法，由不同的處理原則和方法便會產(chǎn)生截然不同或不太相同的處理結果。按照會計中立性的要求，企業(yè)應當可以在多種處理原則和方法中進行自主、合理的選擇，并應保持一貫性。只有在企業(yè)自主選擇的情況下，才存在是否“中立”或“公允”的問題；也只有這陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯04窯援上旬種自主選擇的一貫性，才能使得會計信息具有可比性和有用性。正如有人所說：“

10、目前我國企業(yè)會計政策選擇在導向上……仍主觀強調(diào)突出國家利益……違背經(jīng)營者意愿的會計政策選擇有可能加重會計政策選擇的不公允性”。2.我國企業(yè)會計不強調(diào)“中立性”的原因分析。（1）我國屬于大陸法系國家，且屬于政府主導型市場經(jīng)濟國家。大體大陸法系國家（比如法國、德國等）普遍重視會計信息的合法性，海洋法系國家（比如英美）則重視會計信息的公允性。甚至到目前為止我國仍然不存在能夠擔當制定不偏向于任何利益關系人的且真正具有“中立性”的會計職業(yè)團體。（

11、2）人們在重視會計合法性和真實性的同時，淡化了對會計中立性的預期。由于我國真正樹立企業(yè)主體觀的時間并不長，無論是立足于企業(yè)個體還是立足于利用企業(yè)會計信息的各有關方面，都首先重視企業(yè)會計信息及其形成過程的合法性及其結果的真實性，由此也淡化了對會計中立性的預期。（3）受長期計劃體制下的會計模式的影響，企業(yè)會計仍不習慣、甚至排斥會計中立性的判斷和操作。計劃體制下的會計核算和信息披露幾乎無需企業(yè)個體進行獨立的判斷，有很多現(xiàn)在看來需要企業(yè)進行“中

12、立性”判斷的事項，在計劃體制下都是由國家統(tǒng)一規(guī)定的，比如企業(yè)壞賬發(fā)生的概率、固定資產(chǎn)的預計殘值和使用年限等。而諸如此類的會計事項目前卻都需要企業(yè)進行自主的選擇或判斷，這也是為什么需要居于獨立地位的注冊會計師進行審計判斷的真正原因。三、企業(yè)會計“中立性”缺失導致我國審計“公允性”表達涵義的不完整性1.我國注冊會計師審計意見“公允性”的表達和要求。我國的注冊會計師審計準則歷經(jīng)數(shù)次修改。但是關于審計意見中“公允性”的表達卻始終沒有發(fā)生過變化。

13、1995年財政部發(fā)布的《中國注冊會計師獨立審計基本準則》中曾經(jīng)規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見”，同時還規(guī)定：“審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采用的會計處理方法是否遵守了一貫性原則”。類似的規(guī)定還出現(xiàn)在《中國注冊會計師獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》

14、和《中國注冊會計師獨立審計具體準則第7號———審計報告》中。2003年修訂的《中國注冊會計師獨立審計具體準則第7號———審計報告》也規(guī)定：“審計報告的意見段應當說明會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”。在我國2006年頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》中，雖然將鑒證業(yè)務分為合理保證的審計業(yè)務和有限保證的審閱業(yè)務，但是按照《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基

15、本準則》的規(guī)定，注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當?shù)臉藴?，且這些標準應當具有“相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”等方面的特征。在同時頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號———財務報表審計目標和一般原則》中也規(guī)定：“財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（一）財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；（二）財務報表是否在所有重大方

16、面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”。同時，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1501號———審計報告》中規(guī)定，“審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”。諸如此類涉及注冊會計師對責任方在會計確認、計量和報告等方面的“公允性”判斷的地方還有許多。由此不難看出，我國的注冊會計師行業(yè)一直強調(diào)對被審計單位的會計報表及其形成過程的

17、“公允性”的判斷。2.注冊會計師審計“公允性”判斷的內(nèi)在含義。公允性是指會計主體對會計交易和事項的確認、計量、報告和披露能夠被廣大公眾普遍接受和認可的程度。在公允性與合法性判斷方面，有人將兩者等同，有人將兩者并列，還有人將公允性作為對合法性的補充。根據(jù)我國歷來審計準則的演變情況，我國注冊會計師審計領域關于公允性的判斷并不是與合法性等同的概念。因此，我國注冊會計師審計意見中所提到的“公允性”應當是與“合法性”并列的，或者是對合法性的補充。

18、注冊會計師審計意見中的“公允性”應當涵蓋對被審計單位的會計立場是否中立、態(tài)度是否客觀、判斷是否合理、處理是否正確、披露是否充分、表達是否恰當?shù)确矫娴呐袛唷?.研究結論：因為會計“中立性”的不足，導致審計的“公允性”表達所涵蓋的范圍具有不完整性。綜上所述，我國企業(yè)會計的“中立性”原則并不突出和完善，無論是從企業(yè)會計準則及其制定主體的角度，還是從企業(yè)會計實際操作的角度，企業(yè)會計中立性的表現(xiàn)分明不足，在目前我國的企業(yè)會計核算和會計信息披露過程

19、中，會計的中立性主要表現(xiàn)在會計政策的選擇、會計估計和判斷以及會計信息的披露等幾個方面。而注冊會計師審計意見中關于“公允性”的表達恰好是針對被審計單位會計確認、計量和報告的“中立性”的，會計中立性的缺失，勢必會影響審計“公允性”所表達的涵義。因而，筆者認為我國的企業(yè)會計準則中應當增加“中立性”原則；同時鑒于我國目前企業(yè)會計準則制定主體并不具有“中立性”的原因，不宜在注冊會計師審計意見中過度地渲染“公允性”。主要參考文獻1.查爾斯窯T.亨格