rd會計處理方法初探

1、《經(jīng)濟(jì)師》2003年第11期●博士碩士論壇R&D會計處理方法，初探摘要：通過分析企業(yè)研究與開發(fā)(R&D)支出的現(xiàn)狀以及會計界對其會計處理方法的差異，對R&D費(fèi)用化的政策進(jìn)行了理論探討，提出了研究與開發(fā)會計處理方法和信息披露的相關(guān)建議。關(guān)鍵詞：R&D會計政策企業(yè)研究中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004—4914(2003)11—023—02一、R&D發(fā)展的現(xiàn)狀R&D即研究與開發(fā)，其L中研究是指為了獲得新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)

2、行的獨(dú)創(chuàng)性、有計劃的調(diào)查分析活動；開發(fā)則是為創(chuàng)造新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、材料、設(shè)備和工藝而在開始商業(yè)生產(chǎn)使用之前所從事的將研究成果或其他知識付諸應(yīng)用的一系列活動。企業(yè)的研究開發(fā)支出已經(jīng)成為衡量企業(yè)素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志。根據(jù)資料顯示，美日歐企業(yè)的R&D支出一般占到銷售額的4％～8％，飛利浦公司每年投入的R＆D為企業(yè)年凈銷售額的65％；日立公司每年R&D支出超過2300億日元，占公司銷售總額的9％左右；德國西門子公司1994年R&D投

3、入超出15億馬克，占銷售額比重高達(dá)14％；貝樂實(shí)驗室1990年研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)高達(dá)29億美元；1994年韓國三星集團(tuán)對高技術(shù)的投資為45億兆韓元，比1993年提高21％。經(jīng)濟(jì)學(xué)界對R&D的研究表明，R&D投入具有較高的社會收益率和私人收益率，眥地ri在1993年通過對R&D微觀研究的回顧，發(fā)現(xiàn)創(chuàng)新者的私人收益率平均在20％～30％之問，社會收益率大約在50％。這充分證明了R＆D在社會進(jìn)步和企業(yè)業(yè)績中起到的重要作用。我國企業(yè)也日益重視R&D的

4、投入，通過對2002年企業(yè)級技術(shù)中心的調(diào)查，289家企業(yè)中有35家企業(yè)R&D支出占銷售額比例超出7％。例如，深圳市中興通訊股份有限公司等幾家公司連續(xù)三年保持超出10％的R&D的支出比例。但是，我國的R&D投入仍不容樂觀，90年代以來，我國R&D經(jīng)費(fèi)支出額雖呈穩(wěn)定上升狀態(tài)。從1991的15079億元增長到1998年的5511億元，按可比價格計算，年平均增長速度為109％。但是R&D經(jīng)費(fèi)支出占CDP的比重一直在O60～O70之間徘徊不前。而

5、同年，美國R&D經(jīng)費(fèi)支出占GDP的比重為279％，德國為233％，日本為292％。而且從大中型工業(yè)企業(yè)全部行業(yè)平均情況看，技術(shù)開發(fā)經(jīng)費(fèi)占銷售收入比重卻呈下降趨勢，從1991年的139％下降為1998年的128％。在經(jīng)濟(jì)學(xué)界、管理學(xué)界投入大量精力關(guān)注的R&D領(lǐng)域，會計學(xué)界應(yīng)當(dāng)如何面對，是僅僅將其看成簡單意義上的費(fèi)用會計還是應(yīng)當(dāng)建立與之發(fā)展相適應(yīng)的會計處理方法并不斷探索其發(fā)生和發(fā)展的內(nèi)在聯(lián)系是僅僅為會計操作和披露的簡便處理還是應(yīng)當(dāng)為投資者傳

6、遞準(zhǔn)確的關(guān)于企業(yè)創(chuàng)新能力的信息這些確實(shí)是值得我們認(rèn)真思考的問題。本文通過分析目前R&D會計處理方法的差異及對R&D費(fèi)用化政策進(jìn)行的理論分析，提出研究與開發(fā)會計處理方法和披露的有關(guān)建議，以期拋磚引玉。二、現(xiàn)行會計處理方法及分析隨著R&D重要性的日益增長，會計界對R＆D的會計處理方法也逐漸產(chǎn)生了分岐?？傮w而言，國際對R&D支出的會計處理有兩種方法：～是將R&D支出資本化；二是R&D支出費(fèi)用化。國際上各種會計處理方法的歸納如下表所示。三、R&

7、D費(fèi)用化政策的理論分析(一)研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化政策的支持依據(jù)目前，研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化的理論依據(jù)主要有以下幾點(diǎn)：●陳虎韓玉啟1研究與開發(fā)活動風(fēng)險高，很可能勞而無功，取得的成果具有較高的不確定性，應(yīng)按謹(jǐn)慎性原則，將這些支出記入當(dāng)期損益；2企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，研究開發(fā)持續(xù)進(jìn)行，如果允許資本化處理，遞延的標(biāo)準(zhǔn)難以合理確定，給管理當(dāng)局留下左右利潤的余地；3費(fèi)用化處理的有利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，提高企業(yè)的競爭能力；4費(fèi)用化體現(xiàn)國家對企業(yè)進(jìn)行研究和開發(fā)活動的政策支持；5

8、采用費(fèi)用化的處理方法，核算簡便，便于操作。國家會計處理方法披露相關(guān)準(zhǔn)則會計政策；本期確研究費(fèi)用一費(fèi)用化認(rèn)費(fèi)用總額；攤銷國際開發(fā)費(fèi)用一有條件方法；攤銷期限和IAS38《無形資產(chǎn)》資本化攤銷率；期初期末余額對照披露沖減收入的SFA顯《研究與開美國費(fèi)用化研究與開發(fā)費(fèi)用發(fā)費(fèi)用會計》總額《財務(wù)報表規(guī)則》日本資本化第2章第2節(jié)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一中國費(fèi)用化無無形資產(chǎn)》(二)對研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化支持依據(jù)的幾點(diǎn)思考基于上述理論支持依據(jù)，我國目前會計準(zhǔn)則中規(guī)定對

9、R&D費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化處理，但筆者認(rèn)為對于這幾點(diǎn)理論依據(jù)可以從以下幾個方面展開進(jìn)一步探討，以對研發(fā)費(fèi)用的會計處理方法進(jìn)行深入的研究。1費(fèi)用化的主要依據(jù)是謹(jǐn)慎原則，認(rèn)為研究開發(fā)支出能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益存在很大不確定性。但這一觀點(diǎn)巳被國外大量的實(shí)證研究所動搖。研究表明研究開發(fā)費(fèi)用和盈利能力之間有直接關(guān)系。通過對118家美國企業(yè)在1975年至1985年的盈利進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在研究開發(fā)投人的l元錢就會在其后的7年中帶來2元的利潤，并使企業(yè)的市

10、值增長5元。2將R&D支出全部費(fèi)用化的做法在一定程度上可以減少管理當(dāng)局對企業(yè)盈余操縱的機(jī)會，但弊端也是明顯的。R&D支出作為費(fèi)用一次性進(jìn)入當(dāng)期損益，對利潤造成較大沖擊，通過對美國1977～1987年間的438家企業(yè)的分析，表明如果研發(fā)費(fèi)用有可能影響公司年度實(shí)現(xiàn)盈利或體現(xiàn)其盈利增長能力時，研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)會被削減。因此在短期利潤和長期收益之間，管理當(dāng)局一般傾向減少R&D支出，這將嚴(yán)重影響企業(yè)發(fā)展后勁，對國家科技進(jìn)步和發(fā)展產(chǎn)生影響。另一方面，由

11、于資本市場存在“功能鎖定”現(xiàn)象，采用費(fèi)用化的方法使企業(yè)價值在資本市場上受到扭曲，誤導(dǎo)投資者決策。3費(fèi)用化的另一依據(jù)是有利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。但通過上述分析表明，費(fèi)用化的政策對于企業(yè)管理當(dāng)局來說，傾向削減于R&D支出，這非但沒有利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，反而客觀上阻礙了企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。通過對1974年美國第二號財務(wù)準(zhǔn)則出臺前后的比較研究表明，費(fèi)用化政策對美國的高科技公司研究開發(fā)產(chǎn)生了負(fù)面影響。4R&D費(fèi)用化會計政策的另一好處是體現(xiàn)了稅收政策對于企業(yè)從

12、事R&D的支持，但這是在會計政策和稅務(wù)政策一致的情況下體現(xiàn)的。但國家為鼓勵企業(yè)加強(qiáng)新技術(shù)和新產(chǎn)品的開發(fā)，已經(jīng)出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，這樣，企業(yè)實(shí)際在選擇進(jìn)行會計處理(下轉(zhuǎn)第25頁)一23—萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟(jì)師》2003年第11期●博士碩士論壇度創(chuàng)新主體是最佳方式的選擇。其次，隨著市場環(huán)境的變化，結(jié)合我國銀行業(yè)實(shí)現(xiàn)股份化的趨向，中國銀行業(yè)應(yīng)該在組織結(jié)構(gòu)方面進(jìn)行重組與整合，實(shí)現(xiàn)外部資源和內(nèi)部資源的充分有效利用，堅持通過不斷的兼并重組和內(nèi)部機(jī)構(gòu)

13、的整合，逐步成為金融控股公司，達(dá)到全方位的金融服務(wù)。最后，中國銀行業(yè)應(yīng)加速建立世界級的公司治理結(jié)構(gòu)，把“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的原則落到實(shí)處。(2)考慮到商業(yè)銀行發(fā)展戰(zhàn)略，結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展需要、風(fēng)險控制能力、管理平臺鏈條等因素，避免被動適應(yīng)市場環(huán)境所帶來的自身資源浪費(fèi)，在制度化的基礎(chǔ)上再建立風(fēng)險管理機(jī)制和文化。這包括建立科學(xué)的決策體系、建立靈敏的風(fēng)險控制機(jī)制、培養(yǎng)員工對風(fēng)險理解的文化和確定內(nèi)部控制目標(biāo)。(二)業(yè)務(wù)創(chuàng)新與中國

14、銀行業(yè)競爭優(yōu)勢戰(zhàn)略的一致性1990年，CKPrallalad和Hame】提出了核心能力概念：核心能力是為公司經(jīng)營的各項業(yè)務(wù)提供線索的能力或技能。正是這條線索把公司的各項業(yè)務(wù)緊密地編織成一個整體。在當(dāng)前金融競爭日趨激烈，銀行步入微利時代的情況下，如果不進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新，繼續(xù)堅持原有經(jīng)營理念，固守原有業(yè)務(wù)品種，銀行很難在市場競爭中生存與發(fā)展。因此，不斷挖掘具有核心競爭的業(yè)務(wù)，培育新的具有核心競爭力的業(yè)務(wù)，尋找新的利潤增。長點(diǎn)，是中國銀行業(yè)未來明

15、確競爭化的戰(zhàn)略選擇。1發(fā)展銀行業(yè)務(wù)電子化。銀行業(yè)要實(shí)行經(jīng)營電子化和管理決策電子化。形成采用電子化，以計算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)為渠道，為客戶提供多種服務(wù)的銀行。它借助信息技術(shù)盼飛速發(fā)展，推動商業(yè)銀行突破傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)范圍。更多地轉(zhuǎn)向以ATM機(jī)、POS機(jī)、電話銀行、網(wǎng)上銀行等電子化的“虛擬銀行”。達(dá)到業(yè)務(wù)處理日趨電子化和自動化。銀行業(yè)務(wù)電子化的發(fā)展，將會快速提升我國銀行業(yè)的競爭力。2加大業(yè)務(wù)創(chuàng)新，開辟中間業(yè)務(wù)，拓展個人理財?shù)男滦б嬖鲩L點(diǎn)。中國銀行業(yè)缺乏國

16、以除了加大業(yè)務(wù)創(chuàng)新，開發(fā)新的業(yè)務(wù)品種外，還要大力發(fā)展“市場有需求，自身有能力，效益有保障”的新的中間業(yè)務(wù)品種。同時我們也應(yīng)看到，近年來，隨著居民私人資產(chǎn)不斷增加。發(fā)展私人銀行業(yè)務(wù)正符合銀行社會化服務(wù)功能的變化趨勢。國內(nèi)銀行應(yīng)該為客戶提供“custornizedservice”即量身定做的服務(wù)，根據(jù)客戶需要制定投資策略，在領(lǐng)會客戶需求的基礎(chǔ)上為客戶提供全方位、個性化的服務(wù)，樹立以客戶為中心的經(jīng)營思想?？梢灶A(yù)見，私人銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展，將是我國

17、銀行業(yè)增加利潤的新亮點(diǎn)。3把握混業(yè)經(jīng)營商機(jī)，推動業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展。國際銀行業(yè)的激烈競爭對多樣化和綜合化金融服務(wù)的需求。使發(fā)達(dá)國家紛紛放寬對銀行業(yè)務(wù)的管制。放寬銀行、證券、保險三業(yè)之間的分裂經(jīng)營格局，使金融領(lǐng)域出現(xiàn)了混業(yè)經(jīng)營的浪潮。雖然我國沒有明確放寬混業(yè)經(jīng)營的政策界限，但《商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》的出臺，實(shí)施銀保債券柜臺交易制度等等，都為商業(yè)銀行逐步走向混業(yè)經(jīng)營開辟了通道。銀證合作、銀保合作，深化合作力度，推動強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，做好

18、未來跨業(yè)經(jīng)營的準(zhǔn)備。是我國銀行業(yè)加快從分業(yè)經(jīng)營模式向現(xiàn)代跨業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變的重要商機(jī)。(三)確定優(yōu)勢資源，建立持續(xù)競爭優(yōu)勢基于資源的公司競爭戰(zhàn)略提出了“資源支撐持續(xù)競爭優(yōu)勢”概念，即能夠為公司經(jīng)營帶來可持續(xù)競爭優(yōu)勢的資源的價值，體現(xiàn)在公司與其賴以競爭的環(huán)境在需求、稀缺性和可獲得性三個方面的交互作用的結(jié)果。這種優(yōu)勢資源應(yīng)該能在公司開展競爭的業(yè)務(wù)中創(chuàng)造出某種競爭優(yōu)勢。筆者認(rèn)為當(dāng)前具有以上方面交叉區(qū)域的優(yōu)勢資源有如下三個：(1)人才優(yōu)勢資源。根

19、據(jù)波士頓咨詢公司的經(jīng)驗，人才資源管理策略是中國銀行業(yè)最少采納的管理方法之一。但銀行業(yè)的競爭中最重要的就是人才的競爭，所以有效地管理人力資源及能力是吸引、激發(fā)和保留員工的最有力手段，這樣的人力資源管理戰(zhàn)略包括明確制定績效管理和鼓勵員工發(fā)展。只有造就一大批跨世紀(jì)的高素質(zhì)人才，中國銀行業(yè)才能取得競爭力。(2)發(fā)展細(xì)分服務(wù)能力資源。最近興起的綜合銀行業(yè)務(wù)和零售銀行業(yè)務(wù)創(chuàng)造了對新產(chǎn)品和服務(wù)的需求。產(chǎn)品革新是贏取市場的前提，但容易被對手所模仿，所以

20、不是一種可持久的優(yōu)勢。用以有效地革新、開發(fā)和推廣產(chǎn)品的細(xì)分服務(wù)能力，卻難以抄襲。因此，細(xì)分服務(wù)能力是現(xiàn)今中國市場中的一個真正競爭優(yōu)勢的來源。要獲得必不可少的細(xì)分服務(wù)，中國銀行業(yè)必須了解它們的客戶，充分利用定價策略并確保有效使用營銷渠道。(3)銀行品牌資源。銀行品牌就是樹立銀行良好的整體形象。銀行形象是指銀行的產(chǎn)品與服務(wù)、人員素質(zhì)、公共關(guān)系、經(jīng)營作風(fēng)、經(jīng)營行為、銀行外觀等在社會公眾心目中的總體印象。西方商業(yè)銀行非常重視樹立良好的銀行形象，

21、一個良好的銀行形象能形成一個整體，隨時隨地將銀行與其他銀行不同的獨(dú)特形象傳達(dá)給客戶。根據(jù)世貿(mào)協(xié)定，中國銀行業(yè)將于入世五年后全面向全球金融界開放。對中國銀行業(yè)來說，留給自己決定自身角色和位置的時間已不多了。中國銀行業(yè)應(yīng)立足客觀環(huán)境充分認(rèn)識到建立基于資源的公司競爭優(yōu)勢戰(zhàn)略的緊迫性，處理好戰(zhàn)略三角形中的三個關(guān)系，積極探索和構(gòu)建現(xiàn)代商業(yè)銀行體系，以自己富有特色的服務(wù)融入國際經(jīng)濟(jì)競爭中，逐漸積累與外資銀行競爭的經(jīng)驗。并盡快實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌，走向

22、國際化，才能使中國銀行業(yè)在競爭戰(zhàn)略中處于優(yōu)勢地位。參考文獻(xiàn)：1張小松商業(yè)銀行公司治理機(jī)構(gòu)的若干思考[J]武漢金融，2002C1)2楊繼東中國加入世貿(mào)組織對股份制商業(yè)銀行的影響分析[J]南開經(jīng)濟(jì)研究，2000(2)(作者單位：重慶大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院重慶400044)際競爭力的一個重要原因就是業(yè)務(wù)單一，所人力資源的要求、強(qiáng)化資源招聘和配置、實(shí)施(責(zé)縞：谷岳)(上接第23頁)時，稅收方面的因素就不必考慮了。因此，對企業(yè)和國家來說，采用費(fèi)用

23、化與否，不存在任何稅收方面的優(yōu)惠。比如，企業(yè)對R&D的費(fèi)用采用資本化政策，但由于國家規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期的R&D支出均可在納稅所得前抵扣，這時，采用費(fèi)用化就不會比采用資本化有任何納稅上的優(yōu)惠了。R&D資本化的企業(yè)，既可以報告較高利潤，又可享受稅收抵減，同時也就不會因此而增加現(xiàn)金流出了。5費(fèi)用化會計政策一次將全部R&D支出記入當(dāng)前損益，不必根據(jù)R&D活動的復(fù)雜性進(jìn)行分類核算和計提攤銷，是一種非常簡易的操作方法。但這種簡易的操作，未能真實(shí)反映企業(yè)

24、的盈利能力和發(fā)展?jié)摿?，一定程度上將使企業(yè)實(shí)際價值與其在資本市場的價值產(chǎn)生背離。而且，自制無形資產(chǎn)發(fā)生的R＆D支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，外購的無形資產(chǎn)交易價格中卻又包括R&D支出，這相當(dāng)于R&D支出進(jìn)行資本化處理，在邏輯上也是自相矛盾的。四、改進(jìn)建議由此可見，對于R&D的發(fā)展及相應(yīng)會計政策的研究應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視，會計政策的制定應(yīng)當(dāng)兼顧與國家科技政策的一致性。通過分析，筆者建議：1針對我國會計準(zhǔn)則在R&D支出方面的滯后性，盡快規(guī)范和完善相關(guān)會計

25、政策，以推動企業(yè)科技進(jìn)步。同時涉及R&D支出企業(yè)，應(yīng)建立項目核算體系，盡量細(xì)化和規(guī)范核算。2會計準(zhǔn)則應(yīng)將研究項目區(qū)分為基礎(chǔ)性研究項目、一般的研究與開發(fā)項目和計算機(jī)軟件的開發(fā)，對基礎(chǔ)性研究項目，因其一般無法構(gòu)成具體的無形資產(chǎn)而且相對支出較為穩(wěn)定。，應(yīng)手當(dāng)期直接計入損益；對一般的研究與開發(fā)項目，可比照國際會計準(zhǔn)則，分為研究階段與開發(fā)階段，以項目技術(shù)與經(jīng)濟(jì)可行性分析作為是否資本化的依據(jù)；對于計算機(jī)軟件產(chǎn)品的開發(fā)，分為項目初始階段、設(shè)計開發(fā)階段

26、、維護(hù)階段，其中應(yīng)允許企業(yè)在確立了技術(shù)可行性之后發(fā)生在設(shè)計開發(fā)階段的支出予以資本化。3強(qiáng)化信息披露。R&D信息與公司價值的評估具有較強(qiáng)的相關(guān)性，必須納入上市公司信息披露范圍，要求企業(yè)披露近三年R&D投資總額、投入的具體項目及其前景、相關(guān)的會計處理政策等等。參考文獻(xiàn)：1薛云奎王志臺R＆D的重要性及其信息披露方式的改進(jìn)會計研究，2002(3)2昊毓武研究與開發(fā)費(fèi)用會計處理方法之政策效應(yīng)分析經(jīng)濟(jì)科學(xué)，1996(3)(作者單位：南京理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)