油氣會計完全成本法下的折舊折耗及攤銷

1、<p>　　油氣會計完全成本法下的折舊折耗及攤銷</p><p>　　[摘要] 隨著中小型獨立石油公司在中國油氣勘探開采領(lǐng)域的作用日益增強，深入研究油氣會計核算的完全成本法則很有必要。完全成本法下計算折舊折耗及攤銷費用時涉及到成本中心、攤銷方法以及資本化成本等問題，攤銷時應(yīng)根據(jù)成本中心內(nèi)探明儲量基礎(chǔ)對待攤銷的資本化成本進行調(diào)整。 </p><p>　　[關(guān)鍵詞] 完全成本法；折舊

2、折耗及攤銷；單位產(chǎn)量法；總收入法； </p><p>　　[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號] 1673-5595（2013）02-0010-04 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　油氣會計核算方法主要有兩種――成果法（successful efforts method）和完全成本法（full

3、cost method）。簡單來說，成果法僅僅將有成功結(jié)果的成本作為油氣資產(chǎn)進行資本化，而完全成本法則是把所有與礦區(qū)權(quán)益的取得、勘探和開發(fā)相關(guān)的成本都作為油氣資產(chǎn)進行資本化，它認為無論結(jié)果成功與否，所有發(fā)生的支出對儲量的最終產(chǎn)量來講都是不可避免的。兩種核算方法均是以歷史成本為基礎(chǔ)來計量的，根本區(qū)別在于對未發(fā)現(xiàn)探明儲量的不成功勘探成本進行資本化還是費用化，也就是說費用或損失與收入相匹配的時期不同①。從長期來看，兩種方法對于企業(yè)的資產(chǎn)和收益

4、基本沒有影響。但從短期來看，成果法因其將當期不成功的勘探成本全部費用化，對石油公司當期的損益影響較大；而完全成本法則因其將當期不成功的勘探成本資本化，在其后分期進行攤銷，即將勘探風險分散到以后各個年份，注重良好的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，強調(diào)權(quán)責發(fā)生制，尤其對于中小型油氣公司來講，由于其技術(shù)有限、勘探成功率較低，在成果法下會惡化企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績而使公司受到較大影響，而若采用完全成本法則可以適當?shù)匦揎椮攧?wù)報表，對石油公司的損益也具有一定的平滑作用

5、，同時</p><p>　　在制定油氣會計準則時，究竟采用上述哪種方法進行油氣會計核算，在美國歷史上曾發(fā)生過激烈的爭論。目前，美國會計準則委員會（FASB）允許石油公司選擇成果法或者完全成本法②，即采用兩種核算方法并存的政策?？傮w來看，美國大型石油公司一般采用的是成果法，而中小型油氣公司則更傾向于采用完全成本法進行核算。中國于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第27號――石油天然氣開采》要求油氣企業(yè)會計核算統(tǒng)一采用成

6、果法。但是，隨著中國石油行業(yè)的發(fā)展，非常規(guī)油氣領(lǐng)域開始得到重視，中小型獨立石油企業(yè)在中國油氣勘探開采領(lǐng)域的地位和作用將日益增強。因此，在中國要求采用成果法的同時，研究完全成本法是適應(yīng)中國的國情和油氣行業(yè)特點的，也是完全有必要的。目前國內(nèi)學(xué)者對完全成本法的研究甚少，多數(shù)研究都集中于含義的界定、特點及其與成果法的對比分析上。于永生提到：“從會計理論和油氣行業(yè)實務(wù)方面分析，將成果法作為唯一選擇符合我國油氣行業(yè)特征。但是，不能忽視采用成果法導(dǎo)致

7、企業(yè)管理層出于利潤指標考慮而壓縮勘探支出的情況，這會影響企業(yè)的長遠發(fā)展。此外，我國已經(jīng)允許民營資本進入油氣行業(yè)，成果法將不利于小規(guī)模民營油氣企業(yè)的發(fā)展?！盵1] </p><p>　　正是基于上述背景，本文試圖對完全成本法的關(guān)鍵問題進行深入研究，主要分析完全成本法下折舊折耗及攤銷（DD&A）的相關(guān)問題。 </p><p>　　二、折舊折耗及攤銷的基本原理 </p>&

8、lt;p>　　在財務(wù)會計中，費用通常基于收入和費用配比原則進行確認。對于長期資產(chǎn)來說，與這些資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)計將在多個會計期間產(chǎn)生，其與收入的關(guān)系只能通過采用系統(tǒng)合理的分配方法來確定。對于油氣生產(chǎn)企業(yè)，與有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相應(yīng)的成本分配過程分別稱為折舊（depreciation）和攤銷（amortization），而對自然資源的系統(tǒng)性分配則稱為折耗（depletion）。 </p><p><b&

9、gt;　　（一）成本中心 </b></p><p>　　在完全成本法下，資本化成本一般是通過成本中心（成本池）來進行歸集和攤銷的。按照完全成本法的理論，成本中心可以很大，甚至可以將全球作為一個成本中心。但是在實際中，為了反映不同國家的經(jīng)濟、政治和社會風險，較小的成本中心可能更為合適。例如，根據(jù)美國證券交易委員會（SEC）的規(guī)定，完全成本法下資本化的成本應(yīng)該以國家為基礎(chǔ)作為成本中心來進行核算并攤銷。[2

10、]美國不允許在一個地理區(qū)域內(nèi)將不同的主權(quán)國家混合或編組在同一個成本中心內(nèi)，它要求以國家劃分為基礎(chǔ)建立的成本中心不僅是為了核算成本，還是為了方便計算出折舊折耗及攤銷費用以及對完全成本上限測試的應(yīng)用。 </p><p>　　（二）攤銷方法――單位產(chǎn)量法和總收入法 </p><p>　　與其他企業(yè)相比，油氣企業(yè)具有其自身行業(yè)的特殊性：（1）油氣開發(fā)企業(yè)具有投資高、風險大的特點。（2）油氣開發(fā)企業(yè)

11、投入與產(chǎn)出不均衡：在勘探開發(fā)階段，需要大量的資本性投入而沒有產(chǎn)出；進入生產(chǎn)階段后，只需要較小的維護成本就可以取得較大的產(chǎn)出。（3）在生產(chǎn)階段，受已探明儲量、油氣井數(shù)量、開采技術(shù)等因素變化的影響，各年的產(chǎn)量不一定均衡。[3]考慮到上述特殊性，國際上一般都采用單位產(chǎn)量法來進行油氣資產(chǎn)的折舊折耗及攤銷（特殊情況下則可采用總收入法，下文會簡略提到）。 </p><p>　　中國石油大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）2013年4月第2

12、9卷第2期黃崢，等：油氣會計完全成本法下的折舊折耗及攤銷單位產(chǎn)量法是指將資本化成本分攤到成本中心內(nèi)估計的探明儲量（proved reserves）上，并隨著探明儲量的生產(chǎn)，歸集的資本化成本逐漸轉(zhuǎn)移到油氣成本中，以實現(xiàn)油氣產(chǎn)量收入與相應(yīng)的成本費用配比的成本分配方法。無論是完全成本法還是成果法，單位產(chǎn)量法的計算公式基本相同。其基本公式如下： </p><p>　　攤銷費用=期末未攤銷成本期初估計的探明儲量×

13、本期產(chǎn)量 </p><p>　　實際運用中單位產(chǎn)量法計算公式可表示為： </p><p>　　攤銷費用=期末未攤銷成本期初估計的探明儲量+本期產(chǎn)量× </p><p><b>　　本期產(chǎn)量 </b></p><p>　　從上式中可以看出，分母為油氣儲量，分子為資本化成本，資本化成本和油氣儲量的價值是保持一致的，