環(huán)境審計的實施方法探討畢業(yè)論文

1、<p><b>　　畢業(yè)設(shè)計（論文）</b></p><p>　　中文題目：環(huán)境審計的實施方法探討</p><p>　　英文題目：Discussion 0n methods To Carry Environmental audits </p><p>　　2006 年 6 月 6

2、 日</p><p><b>　　中文摘要</b></p><p>　　環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件。環(huán)境問題己成為困擾世界各國生存和發(fā)展的一個重大問題。環(huán)境審計就應(yīng)運而生。從目前來看，特別是我國，關(guān)于環(huán)境審計的理論和實踐都不多。本文主要是針對環(huán)境審計的實施方法進(jìn)行研究。本文根據(jù)《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》中提出：“環(huán)境審計從原則上講，應(yīng)當(dāng)采用最高審計機(jī)關(guān)的各種

3、審計方法，覆蓋各種審計類型。也就是說，環(huán)境審計有財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三類。”以此為理論依據(jù)來探討環(huán)境審計的實施。</p><p>　　第一部分為緒論。介紹了本文問題的提出、研究的內(nèi)容和文獻(xiàn)綜述。</p><p>　　第二部分對環(huán)境審計實施的理論進(jìn)行了研究。主要從環(huán)境審計實施的主體、依據(jù)。</p><p>　　第三部分不同類型的環(huán)境審計對象的特征分析。主要介

4、紹了環(huán)境審計三種實施對象的特征，同時還對三種方法之間的區(qū)別、聯(lián)系進(jìn)行了比較。</p><p>　　第四部分對環(huán)境審計的實施難點進(jìn)行了粗淺的研究，同時對這些難點、障礙，提出了一些解決的對策。</p><p>　　第五部分就環(huán)境審計的具體實施方法進(jìn)行了研究。同時結(jié)合中國審計署外資運用審計司受國家環(huán)?？偩值奈袑κ澜玢y行作為CFC生產(chǎn)行業(yè)2001年度的贈款總額為13,000,000.00美元使用

5、情況進(jìn)行審計的案例進(jìn)行分析。</p><p><b>　　第六部分為結(jié)束語。</b></p><p>　　關(guān)鍵詞：環(huán)境審計 難點 對策 </p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　1 緒 論1</b></p><p

6、>　　1.1 問題的提出1</p><p>　　1.2 研究的主要內(nèi)容2</p><p>　　1.3 文獻(xiàn)綜述3</p><p>　　2 環(huán)境審計實施的理論基礎(chǔ)研究6</p><p>　　2.1 環(huán)境審計實施的主體6</p><p>　　2.2 實施環(huán)境審計的依據(jù)7</p>

7、<p>　　2.2.1有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章7</p><p>　　2.2.2有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)8</p><p>　　2.2.3.審計行為規(guī)范9</p><p>　　3 不同類型環(huán)境審計對象的特征分析10</p><p>　　3.3 環(huán)境財務(wù)審計的對象10</p><p>　　

8、3.3.1 宏觀環(huán)境財務(wù)審計10</p><p>　　3.3.2 微觀環(huán)境財務(wù)審計12</p><p>　　3.2 環(huán)境合規(guī)性審計的對象13</p><p>　　3.2.1 宏觀環(huán)境合規(guī)性審計13</p><p>　　3.2.2 微觀環(huán)境合規(guī)性審計13</p><p>　　3.3 環(huán)境績效審計的對

9、象15</p><p>　　3.3.1 宏觀環(huán)境績效審計15</p><p>　　3.3.2 微觀環(huán)境績效審計16</p><p>　　3.4 不同類型環(huán)境審計實施的關(guān)系18</p><p>　　3.4.1 環(huán)境審計三種實施方法的區(qū)別18</p><p>　　3.4.2 環(huán)境審計三種實施方法的聯(lián)系

10、19</p><p>　　4 環(huán)境審計實施的難點分析20</p><p>　　4.1 環(huán)境財務(wù)審計的難點及對策20</p><p>　　4.1.1 環(huán)境財務(wù)審計的難點20</p><p>　　4.1.2 完善環(huán)境財務(wù)審計的對策21</p><p>　　4.2 環(huán)境合規(guī)性審計的難點及對策22</

11、p><p>　　4.2.1 環(huán)境合規(guī)性審計的難點22</p><p>　　4.2.2 完善我國環(huán)境審計法律體系的對策23</p><p>　　4.3 環(huán)境績效審計的難點及對策25</p><p>　　4.3.1 環(huán)境績效審計的難點25</p><p>　　4.3.2 完善環(huán)境績效審計的對策27</

12、p><p>　　5 環(huán)境審計實施的具體技術(shù)方法研究28</p><p>　　5.1 我國環(huán)境審計具體技術(shù)方法的研究現(xiàn)狀28</p><p>　　5.2 案例分析—CFC整體淘汰項目績效審計31</p><p>　　5.2.1 CFC整體淘汰項目的審計工作程序31</p><p>　　5.2.2 CFC整體淘

13、汰項目的審計報告和建議32</p><p>　　5.2.3 組織方式分析33</p><p>　　5.2.4 審計程序和方法分析33</p><p><b>　　結(jié)束語34</b></p><p><b>　　參考文獻(xiàn)35</b></p><p><b&g

14、t;　　附錄37</b></p><p><b>　　1 緒 論</b></p><p>　　1.1 問題的提出</p><p>　　環(huán)境審計產(chǎn)生于上世紀(jì)60、70年代，首先在美國加拿大的一些企業(yè)中興起的，于80年代擴(kuò)展到歐洲，相較于國外，我國環(huán)境審計產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代，近年來雖有所發(fā)展，但是大多數(shù)為政府審計，內(nèi)部環(huán)境審計

15、和獨立環(huán)境審計基本上處于空白狀態(tài)。在各方面與國外相比有很大差距。</p><p>　　工業(yè)革命后，人類改造自然的能力大大增強(qiáng)。隨著億萬年積累的資源被開采，大量污染物質(zhì)產(chǎn)生，環(huán)境急劇惡化。環(huán)境的惡化使我們每一個人都成為了受害者，但卻未得到相應(yīng)的補(bǔ)償。工業(yè)污染在自由排放條件下具有典型的經(jīng)濟(jì)外部性，即某個微觀經(jīng)濟(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動對其他微觀經(jīng)濟(jì)單位所產(chǎn)生的非市場性影響。由于免費排放對企業(yè)具有鼓勵作用，企業(yè)會變相通過污染環(huán)境

16、的手段來降低生產(chǎn)成本，從而導(dǎo)致環(huán)境的急劇惡化。企業(yè)降低了生產(chǎn)成本，獲得了超額利潤，而社會公眾卻吞咽著環(huán)境惡化的苦果，成了無辜的受害者。因此，他們強(qiáng)烈要求政府部門加強(qiáng)環(huán)境管理。于是，作為一種獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，政府審計演化出環(huán)境審計的分支就符合了社會公眾的內(nèi)在要求。</p><p>　　另外，對于企業(yè)來說，隨著社會公眾環(huán)保意識的逐漸提高，人們的環(huán)保意識日益對市場產(chǎn)生巨大影響。有資料顯示，67%的荷蘭人、80%的德國

17、人表示在購物時會考慮企業(yè)產(chǎn)品的環(huán)境因素；77%的美國人表示企業(yè)的環(huán)境形象會影響他們購買商品的欲望；而94%的加拿大人表示他們寧肯多花10%的錢，去購買那些沒有污染的“綠色產(chǎn)品”。因此，企業(yè)為了在市場上取得競爭優(yōu)勢，會自覺順應(yīng)社會的這種環(huán)保潮流，開展環(huán)境審計。</p><p>　　但是就目前環(huán)境審計實施方法而言，在我國主要實施的環(huán)境財務(wù)審計和環(huán)境合規(guī)性審計，很少涉及到環(huán)境績效審計。而環(huán)境審計的主體主要是政府。但是，

18、從世界環(huán)境審計的變化來看，環(huán)境績效審計是目前環(huán)境審計發(fā)展的趨勢，很多國家都開展了環(huán)境功能績效審計，然而在我國環(huán)境績效審計涉足的很少。</p><p>　　本人對環(huán)境審計的實施方法的研究是從環(huán)境審計實施的三種類型進(jìn)行研究，即環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計。</p><p>　　對于我國審計界來說，環(huán)境審計還是一個剛剛涉足的全新的審計領(lǐng)域。由于其審計范圍廣，難度大，很多理論問題至今

19、還在探討研究中。本文就環(huán)境審計的實施方法進(jìn)行探討，希望能探索出一條與中國特色相結(jié)合的環(huán)境審計的路子。</p><p>　　1.2 研究的主要內(nèi)容</p><p>　　本文根據(jù)《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》中提出：“環(huán)境審計從原則上講，應(yīng)當(dāng)采用最高審計機(jī)關(guān)的各種審計方法，覆蓋各種審計類型。也就是說，環(huán)境審計有財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三類?！币源藶槔碚撘罁?jù)來探討環(huán)境審計的實施。<

20、;/p><p>　　第一部分為緒論。介紹了本文問題的提出、研究的內(nèi)容和文獻(xiàn)綜述。</p><p>　　第二部分對環(huán)境審計實施的理論進(jìn)行了研究。主要從環(huán)境審計實施的主體、依據(jù)進(jìn)行探討。</p><p>　　第三部分不同類型的環(huán)境審計對象的特征分析。主要介紹了環(huán)境審計三種實施對象的特征，同時還對三種方法之間的區(qū)別、聯(lián)系進(jìn)行了比較。</p><p>　

21、　第四部分對環(huán)境審計的實施難點進(jìn)行了粗淺的研究，同時對這些難點、障礙，提出了一些解決的對策。</p><p>　　第五部分就環(huán)境審計的具體實施方法進(jìn)行了研究。同時結(jié)合中國審計署外資運用審計司受國家環(huán)?？偩值奈袑κ澜玢y行作為CFC生產(chǎn)行業(yè)2001年度的贈款總額為13,000,000.00美元使用情況進(jìn)行審計的案例進(jìn)行分析。</p><p><b>　　第六部分為結(jié)束語。</

22、b></p><p><b>　　1.3 文獻(xiàn)綜述</b></p><p>　　對環(huán)境審計的實施方法存在有很多種觀點。</p><p>　　其中，很多學(xué)者以環(huán)境審計的運作模式進(jìn)行了探討。主要有四種模式：以財務(wù)為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式； 以問題為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式；以項目為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式；以制度為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式。</p>

23、<p>　　1.以財務(wù)模式為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式</p><p>　　以財務(wù)為導(dǎo)向的審計模式是以被審單位環(huán)境財務(wù)報告反映的結(jié)果為線索，追蹤到經(jīng)濟(jì)活動過程和導(dǎo)致結(jié)果的原因．進(jìn)而對環(huán)境保護(hù)的合規(guī)性和績效性進(jìn)行評價的一種模式。</p><p>　　從財務(wù)入手開展環(huán)境審計?？梢詫Νh(huán)境績效做出一般性的評價，而要全面地、客觀地評價環(huán)境保護(hù)和治理的績效則要以環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益能夠計量

24、并能在會計資料上全面反映為條件。而這個條件的實現(xiàn)。還需要一個相當(dāng)長的時間。因此。以財務(wù)為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式。目前主要用于環(huán)境審計中涉及屬于財務(wù)方面的內(nèi)容。</p><p>　　2.以問題為導(dǎo)向的審計模式</p><p>　　以問題為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式是以被審單位暴露的突出問題為線索。進(jìn)行追蹤分析，找出問題的形成原因。指出被審單位在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理方面的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而提出有針對性整改措施的

25、一種審計模式。</p><p>　　以問題為導(dǎo)向的審計模式，由于涉及的問題多、影響因素多、專業(yè)性和技術(shù)性強(qiáng)，因此采用獨立審計方式往往難以達(dá)到審計目的和完成審計任務(wù)，而應(yīng)采用審計調(diào)查和聯(lián)合審計的方式。聯(lián)合審計是在審計組織統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下。組織有關(guān)部門的專業(yè)人員進(jìn)行環(huán)境審計。審計組織可以根據(jù)審計項目的需要，采取與環(huán)境專家和法學(xué)專家聯(lián)合審計的方式．以充分利用他們的專業(yè)知識和技能，對被審單位保護(hù)和治理環(huán)境的績效進(jìn)行深人的審查。

26、</p><p>　　3.以項目為導(dǎo)向的審計模式</p><p>　　以項目為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式是以被審計單位涉及環(huán)境問題的重大業(yè)務(wù)為線索，對業(yè)務(wù)實施過程和結(jié)果進(jìn)行檢查分析，判斷業(yè)務(wù)活動進(jìn)行是否正常、是否收到預(yù)期效果，進(jìn)而找出導(dǎo)致業(yè)務(wù)活動發(fā)生偏向的因素，提出改進(jìn)措施的一種審計模式。所謂重大業(yè)務(wù)，是指被審計單位對環(huán)境有重大影響的活動，如環(huán)境規(guī)劃、重大決策、新建改造項目的實施等等。通過對重大業(yè)

27、務(wù)活動的追蹤審計，能夠捕捉被審計單位在環(huán)境保護(hù)和治理方面的薄弱環(huán)節(jié)，追查形成問題的原因，提出改進(jìn)的措施。</p><p>　　4.以制度為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式</p><p>　　以制度為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式是以被審單位現(xiàn)有管理內(nèi)部控制制度為線索，對其組織、計劃、實施、監(jiān)督、控制等各環(huán)節(jié)進(jìn)行審查，評價其環(huán)境管理系統(tǒng)是</p><p>　　健全有效，指出弊端，并有針對性提

28、出改進(jìn)措施的一種審計模式。該模式通過審查評價被審單位環(huán)境管理內(nèi)控系統(tǒng)，可以找出其環(huán)境管理工作中的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而確定審計的重點和范圍，以促使其改善管理，降低環(huán)境風(fēng)險。以制度為導(dǎo)向的環(huán)境審計模式一般采用審計調(diào)查和聯(lián)合審計的審計方式，通常采用常規(guī)審計方法與專業(yè)技術(shù)方法與系統(tǒng)分析方法相結(jié)合的審計方法。</p><p>　　上述環(huán)境審計運作模式是以導(dǎo)向為基礎(chǔ)論述的。其優(yōu)點是明確了環(huán)境審計的著眼點，并在此基礎(chǔ)上提出了各種模式

29、的使用范圍。但該論述也存在缺點：首先，該模式未就環(huán)境審計運作模式的構(gòu)成要素進(jìn)行詳細(xì)分析。以上導(dǎo)向型運作模式僅提到了環(huán)境審計從何處著手的問題，而對其他兩個問題沒有涉及，即對于究竟如何進(jìn)行環(huán)境審計沒有做出說明。其次，沒有區(qū)分不同的審計領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，不同的審計領(lǐng)域應(yīng)具有不同的審計模式，但以上導(dǎo)向式模式?jīng)]有區(qū)分不同的審計領(lǐng)域。再者，該模式未形成一個完整的運作模式。最后，該模式指導(dǎo)意義不強(qiáng)。運作模式構(gòu)建的主要目的要對環(huán)境審計實踐有明確的指導(dǎo)意義

30、。但導(dǎo)向型運作模式因為沒有對要素進(jìn)行明確分析，也沒有形成一個完整的運作模式，因而對環(huán)境審計實踐的指導(dǎo)意義不強(qiáng)。</p><p>　　本人根據(jù)《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》中提出：“環(huán)境審計從原則上講，應(yīng)當(dāng)采用最高審計機(jī)關(guān)的各種審計方法，覆蓋各種審計類型。也就是說，環(huán)境審計有財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三類?！睆牟煌h(huán)境審計對象的特征分析為切入點，研究環(huán)境審計實施的方法。</p><p>

31、;　　2 環(huán)境審計實施的理論基礎(chǔ)研究</p><p>　　2.1 環(huán)境審計實施的主體 </p><p>　　狹義審計主體是指審計活動的執(zhí)行者，即審計人。他與被審計人、審計授權(quán)人一起構(gòu)成審計工作中的三方審計關(guān)系，審計人在此關(guān)系中的獨立性正是審計靈魂的體現(xiàn)。審計主體、審計關(guān)系屬于審計學(xué)基本理論研究范疇，必須首先加以明確和規(guī)范。依據(jù)傳統(tǒng)審計理論，我國現(xiàn)存審計主體包括政府審計、內(nèi)部審計和民間審

32、計，這已是不爭的事實。但學(xué)術(shù)界對環(huán)境審計主體的爭議不在于其構(gòu)成內(nèi)容，而主要集中在誰更應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用。主要有三種觀點：</p><p>　　第一種觀點認(rèn)為應(yīng)以政府審計為主導(dǎo)；肖文八指出環(huán)境審計的體系設(shè)置應(yīng)以政府審計為主導(dǎo)。肖文提出這種觀點的主要原因有三：一是因為政府是“環(huán)境產(chǎn)品”（屬于一項公共產(chǎn)品）的主要投資方和管理者，當(dāng)然有權(quán)委派政府審計機(jī)構(gòu)對其審計；二是政府審計可借用國家力量，更具有權(quán)威性；三是由于受到傳統(tǒng)計

33、劃經(jīng)濟(jì)的影響，“官廳審計”在我國傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)中一直占據(jù)主導(dǎo)地位，是路徑依賴的必然選擇。</p><p>　　第二種觀點認(rèn)為應(yīng)以內(nèi)部審計為主導(dǎo)；羅恩布來克認(rèn)為環(huán)境審計起源于內(nèi)部審計，隨著內(nèi)部審計師慢慢地適應(yīng)環(huán)境審計的需要，環(huán)境審計師與內(nèi)部審計師的角色將合二為一。這種觀點只是一家之言，很難適應(yīng)中國的現(xiàn)狀，自然不會被大多數(shù)人所接受，內(nèi)部審計一直是政府審計的附屬物而存在，這一點已為理論界所共識，自然不可委以重任。<

34、/p><p>　　第三種觀點認(rèn)為政府審計、民間審計和內(nèi)部審計都是環(huán)境審計的主體，不存在主次之分。原因在于，環(huán)境審計只是審計的一個內(nèi)容或是一個分支，沒有必要與一般審計相區(qū)別，而他們認(rèn)為審計主體沒有必要區(qū)分主次，三者共存即可。這種觀點過于籠統(tǒng)，符合中庸的思想，但卻與一般審計理論相悖，即使在傳統(tǒng)審計學(xué)中三種審計體系中的地位也被普遍描述為“國家審計是主導(dǎo)，內(nèi)部審計和社會審計是重要組成部分?！备粦?yīng)該忽略今天的環(huán)境審計是在市場

35、經(jīng)濟(jì)運行條件下展開的，市場的一個基本規(guī)則就是競爭，有競爭就必然有主次。顯然這種觀點難以為眾人接受。</p><p>　　本人認(rèn)為，環(huán)境審計與傳統(tǒng)審計沒有本質(zhì)上的區(qū)別，因此，環(huán)境審計的主體應(yīng)與傳統(tǒng)審計一樣，即國家審計、內(nèi)部審計、社會審計共同構(gòu)成環(huán)境審計的主休體系。但是，各個不同的審計主體在審計體系中所起的作用是不同的。在環(huán)境審計的初期階段，國家審計應(yīng)起主導(dǎo)作用。在環(huán)境審計的成熟階段，尤其是環(huán)境會計已能很好的實施時，

36、注冊會計師將成為環(huán)境審計的中堅力量。</p><p>　　2.2 實施環(huán)境審計的依據(jù)</p><p>　　審計是一項獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。審計工作依法進(jìn)行，需要有審計依據(jù)。環(huán)境審計依據(jù)，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性，合法性和效益性的準(zhǔn)繩，也是審計人員對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結(jié)論的尺度。筆者認(rèn)為，環(huán)境審計依據(jù)可分為兩個層次：一是根據(jù)什么去審查，即

37、環(huán)境審計的審查依據(jù)；二是根據(jù)什么去評價，即環(huán)境審計的評價依據(jù)。本文主要研究環(huán)境審計的評價依據(jù)，它包括:</p><p>　　2.2.1有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章</p><p>　　表1.1有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和規(guī)章</p><p>　　2.2.2有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)</p><p>　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是國家為了控制污染、維護(hù)環(huán)境質(zhì)量

38、和生態(tài)平衡而制定的各種環(huán)境技術(shù)指標(biāo)和技術(shù)規(guī)范的總稱。</p><p><b>　　1.環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)</b></p><p>　　環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)即在一定時間和空間內(nèi)，對各種環(huán)境介質(zhì)（大氣、水、土壤等）中，有害物質(zhì)所規(guī)定的允許含量與要求。它是確認(rèn)環(huán)境是否已被污染的依據(jù)。</p><p><b>　　2.污染物排放標(biāo)準(zhǔn)</b>&l

39、t;/p><p>　　它是為實現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境條件，對排出的污染物或有害因素所作的控制規(guī)定。它是確認(rèn)排污行為是否合法的依據(jù)。3.環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)</p><p>　　環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)是對制訂環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)名稱、符號、原則、指南等做出的統(tǒng)一規(guī)定，是制訂其他環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。4.環(huán)境方法標(biāo)準(zhǔn)</p><p>　　它是為環(huán)境保護(hù)工作中的試驗、分析、抽樣、統(tǒng)計、計算方法

40、等而制定的標(biāo)準(zhǔn)，是環(huán)境糾紛中確認(rèn)各方面所出示的證據(jù)是否合法的依據(jù)。5.環(huán)境樣品標(biāo)準(zhǔn)</p><p>　　環(huán)境樣品標(biāo)準(zhǔn)是用來標(biāo)定儀器、驗證測量方法具有確定性能的物質(zhì)所制定的標(biāo)準(zhǔn)，它是實現(xiàn)其他標(biāo)準(zhǔn)的基本物質(zhì)條件。</p><p>　　2.2.3.審計行為規(guī)范</p><p>　　雖然審計行為規(guī)范是評價審計工作合法、獨立、客觀、公正的尺度，但它們更是審計主體在實施審計行

41、為過程中的行為根據(jù)，是應(yīng)用于審計主體自身的制度化、規(guī)范化的約束性憑籍。這些規(guī)范以《審計法》、《注冊會計師法》、《內(nèi)部審計工作條例》等為基礎(chǔ)，以審計就構(gòu)成了審計依據(jù)。</p><p>　　以上所論及的，筆者認(rèn)為都屬于環(huán)境審計的外部依據(jù)，就企業(yè)這一獨立實體而言，還存在著環(huán)境審計的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，它因企業(yè)而異，往往由企業(yè)根據(jù)自身內(nèi)部環(huán)境管理水平和要求而制定一些政策、程序和標(biāo)準(zhǔn)，包括一些企業(yè)自己設(shè)計的調(diào)查表、手冊等，這些同樣是

42、環(huán)境審計的重要依據(jù)。</p><p>　　總之,環(huán)境管理系統(tǒng)是動態(tài)的，環(huán)境審計依據(jù)并非一成不變。它與其它審計依據(jù)一樣，也具有層次性、相關(guān)性、時效性和地域性等特點。審計機(jī)構(gòu)和人員，應(yīng)根據(jù)環(huán)境審計項目的內(nèi)容、時間與地點，采用相應(yīng)的審計依據(jù)，以提出恰如其分的審計意見，做出符合客觀實際的審計結(jié)論。</p><p>　　3 不同類型環(huán)境審計對象的特征分析</p><p>　

43、　對于環(huán)境審計的實施方法有很多不同的觀點。本文就《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》所提出的三種環(huán)境審計的方法進(jìn)行探討。</p><p>　　《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》第一部分明確提出：“環(huán)境審計從原則上講，應(yīng)當(dāng)采用最高審計機(jī)關(guān)的各種審計方法，覆蓋各種審計類型。也就是說，環(huán)境審計有財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三類?！?lt;/p><p>　　環(huán)境財務(wù)審計注重財務(wù)報表披露的環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債等信

44、息的公允性；環(huán)境合規(guī)性審計注重檢查國內(nèi)和國外各種環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況，而環(huán)境績效審計則注重評價組織所采取的各項環(huán)境措施的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性。</p><p>　　3.3 環(huán)境財務(wù)審計的對象</p><p>　　3.3.1 宏觀環(huán)境財務(wù)審計</p><p>　　從宏觀上看，主要是政府各級部門環(huán)保資金籌集和使用的真實性。</p><p>

45、;　　我國環(huán)境保護(hù)資金的主要來源，一是根據(jù)“誰污染，誰付費”的原則征收污費，二是各級財政部門預(yù)算安排的環(huán)保補(bǔ)助支出；三是企業(yè)自籌（包括銀行貸款及其他方式籌集的資金）；此外，還有國際援助，如我國政府通過世行、亞洲開發(fā)銀行、全球環(huán)境基金和政府雙邊合作渠道引進(jìn)的一些用于環(huán)境保護(hù)項目的資金。</p><p><b>　　環(huán)保資金審計</b></p><p>　　圖1.1 環(huán)保

46、資金的審計</p><p>　　環(huán)保資金審計主要是對國務(wù)院所屬的環(huán)保部門、有關(guān)部門和地方政府管理部門的環(huán)境保護(hù)專項資金籌集、管理、使用情況進(jìn)行審計監(jiān)督。</p><p>　　首先，籌集環(huán)保資金的真實性審計。資金籌集的真實性主要是審查被審單位會計帳上是否真實反映了環(huán)保資金的實際投入情況。對環(huán)保資金的審計應(yīng)包括各種渠道籌集的所有環(huán)保資金，主要有財政預(yù)算投入環(huán)保治理資金的真實性審計；環(huán)保部門資金

47、來源的真實、合法和合理性審計；城建、市容、土地、林業(yè)等部門用于環(huán)境保護(hù)資金的真實性、合法性審計。</p><p>　　其次，環(huán)境保護(hù)資金使用的真實性審計。除了要對環(huán)保資金的籌集進(jìn)行審計，還要對環(huán)保資金的使用的真實性進(jìn)行審計。所謂資金使用的真實性，就是要對資金的使用情況進(jìn)行審查，審查資金的投向是否確實使用在了環(huán)境治理和環(huán)境保護(hù)上，有無挪用和截留現(xiàn)象。</p><p>　　目前我國對環(huán)境資金的

48、籌集、使用和管理，還缺乏嚴(yán)格的、全面的監(jiān)督，漏洞和弊端不少，侵吞、挪用和無效使用的情況時有發(fā)生。從國家審計署兩次對蘭州、重慶、廣州等20個城市進(jìn)行環(huán)境審計的情況來看，情況是不容樂觀的。因此，有必要對環(huán)保資金的征集、管理和支出、環(huán)緊跟保護(hù)項目計劃和目標(biāo)執(zhí)行情況、項目資金來源的合法性和真實性、項目資金的投入情況、項目支出的合法性和真實性等方面進(jìn)行審計，以保證環(huán)境資金的合法合理使用。</p><p>　　3.3.2

49、微觀環(huán)境財務(wù)審計</p><p>　　從微觀來看，關(guān)于企業(yè)環(huán)境財務(wù)審計的內(nèi)容，總體來說與一般財務(wù)審計的內(nèi)容類似。在進(jìn)行環(huán)境財務(wù)審計時，應(yīng)重點關(guān)注會計報表中受環(huán)境問題影響的項目。</p><p>　　首先，環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)與計量審計。環(huán)境是指資源與其周圍一定的空間和條件的結(jié)合體。資源是指自然中一切對人類有益的物質(zhì)和能量。在許多情況下，環(huán)境與資源是相近或相同的，如我國的《環(huán)境保護(hù)法》指出：“本法所

50、稱環(huán)境是指：大氣、水、土地、礦藏、森林、草原、野生動物、名勝古跡、風(fēng)景游覽區(qū)、溫泉、療養(yǎng)區(qū)、自然保護(hù)區(qū)、生活居住區(qū)等。”本文所說的“環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)與計量審計”，僅指部分自然資源（環(huán)境）確認(rèn)與計量的審計問題。進(jìn)行環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)與計量審計，主要是審計作為資產(chǎn)的環(huán)境（資源）是否予以確認(rèn)，是否符合確認(rèn)的條件與標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)的手續(xù)、證據(jù)材料是否齊備，確認(rèn)中是否按照法定程序進(jìn)行評估，環(huán)境（資源）的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓（或出售）、作為投資的計量與計價是否科學(xué)、合理，環(huán)

51、境（資源）在其有償轉(zhuǎn)讓（或出售）、作為投資過程中的國家利益是否得到維護(hù)，環(huán)境（資源）的評估或計價標(biāo)準(zhǔn)與該標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍是否匹配，計量方法的選用是否適當(dāng)，通過環(huán)境（資源）的確認(rèn)與計量能否實現(xiàn)資源的合理配置，能否促進(jìn)資源的有效開發(fā)與利用，能否促進(jìn)環(huán)境治理與保護(hù)等。另外，對當(dāng)前尚有定難度而又急需確認(rèn)與計量的環(huán)境（資源）是否設(shè)法進(jìn)行了確認(rèn)與計量，是否建立資源市場并通過資源</p><p>　　其次，環(huán)境成本費用支出審計。

52、企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本費用支出，主要包括環(huán)境預(yù)防與研究開發(fā)成本、環(huán)境資產(chǎn)折舊、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境污染成本、環(huán)境其他支出等。企業(yè)為治理環(huán)境和恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的支出以及對“三廢”處理成本、廠區(qū)綠化美化支出，屬于環(huán)境保護(hù)成本；企業(yè)排污受罰，超標(biāo)受罰，環(huán)境訴訟賠償支出，屬于環(huán)境污染成本；職工環(huán)境培訓(xùn)支出、社會環(huán)境宣傳支出、社會環(huán)境贊助支出等，屬于環(huán)境其他支出。進(jìn)行環(huán)境成本費用支出的審計，主要是審計環(huán)境成本費用支出的合理性、正確性。具體審查環(huán)境成本費用

53、支出的性質(zhì)、用途是否與環(huán)境匹配，費用分配及賬務(wù)處理是否合理、正確，企業(yè)是否在環(huán)境預(yù)防與研究開發(fā)方面投入了足夠的資金，發(fā)生了多少環(huán)境保護(hù)成本，環(huán)境資產(chǎn)折舊是否符合環(huán)境會計準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，發(fā)生了多少環(huán)境污染成本，發(fā)生的環(huán)境污染成本是否有所降低，用于職工環(huán)境培訓(xùn)、社會環(huán)境宣傳、社會環(huán)境贊助、廠區(qū)綠化美化、治理“三廢”等方而的支出怎樣，等等。</p><p>　　從對環(huán)境財務(wù)審計的對象的研究，我們可以看出，環(huán)境財務(wù)審計

54、的目標(biāo)是企業(yè)環(huán)境報告信息的公用性以及政府環(huán)保資金酬金、使用的真實性。即通過監(jiān)督評價企業(yè)環(huán)境會計賬目及其相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債的公允性和政府各級部門環(huán)保資金的籌集、使用情況，確保受托財務(wù)責(zé)任的全面履行。</p><p>　　3.2 環(huán)境合規(guī)性審計的對象</p><p>　　環(huán)境合規(guī)性審計主要審查環(huán)保資金的籌集和運用是否合法合規(guī)，以及企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)活動是否符合國家有關(guān)環(huán)境法律法規(guī)和政策。<

55、/p><p>　　3.2.1 宏觀環(huán)境合規(guī)性審計</p><p>　　國家環(huán)保資金的籌集和運用的合規(guī)性審計主要包括環(huán)保資金的籌集和使用是否符合有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，是否有法可依，專款專用。</p><p>　　3.2.2 微觀環(huán)境合規(guī)性審計</p><p><b>　　1.企業(yè)排污費審計</b></p>&

56、lt;p>　　企業(yè)排污費審計包括排污費的交納和征收、使用是否符合國家規(guī)定的排污費征收制度，以及各建設(shè)項目開工前是否進(jìn)行環(huán)保登記，是否遵循“三同時制度”等。</p><p>　　2.污染物的運輸、儲存和處置機(jī)構(gòu)審計</p><p>　　污染物的運輸、儲存和處置機(jī)構(gòu)審計是對負(fù)責(zé)運輸、儲存和處置污染物的機(jī)構(gòu)的與污染物相關(guān)活動是否符合相關(guān)規(guī)定所進(jìn)行的審查。污染物的運輸、儲存和處置不當(dāng)容易導(dǎo)致

57、環(huán)境事故的發(fā)生，從而給企業(yè)帶來較大的環(huán)境風(fēng)險。企業(yè)實施環(huán)境管理系統(tǒng)要求其對預(yù)防污染做出承諾，制定程序和方案來提高企業(yè)全體員工減少或防止環(huán)境污染事故的發(fā)生的意識和技術(shù)水平，以及制定好萬一發(fā)生環(huán)境事故的應(yīng)急措施，因此能夠有效地管理控制這類環(huán)境風(fēng)險。同時實施環(huán)境管理系統(tǒng)也要求進(jìn)行有關(guān)的審計以便能夠確定是否制定了運輸、儲存和處置污染物的恰當(dāng)程序、方案和措施并得到正確的執(zhí)行。</p><p><b>　　3.污染

58、預(yù)防審計</b></p><p>　　污染預(yù)防審計是指對企業(yè)是否制定有關(guān)政策和程序來預(yù)防污染和進(jìn)行清潔生產(chǎn)進(jìn)行獨立的檢查和評價的活動。其內(nèi)容主要是審查評價被審計單位是否采取得力措施防止污染產(chǎn)生，已產(chǎn)生的污染是否采取措施減少或消除。</p><p><b>　　4.產(chǎn)品環(huán)境審計</b></p><p>　　產(chǎn)品環(huán)境審計是指對被審計單位

59、的產(chǎn)品在符合有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律和法規(guī)的規(guī)定以及被審計單位是否致力于確保其盡最大可能使生產(chǎn)的產(chǎn)品對環(huán)境無害的情況所進(jìn)行獨立檢查和評價活動。產(chǎn)品環(huán)境審計的主要內(nèi)容包括：檢查企業(yè)清潔產(chǎn)品的設(shè)計情祝，是否選擇最佳的審計方案；產(chǎn)品在使用過程中是否對用戶或用戶的環(huán)境產(chǎn)生不利的影響；產(chǎn)品廢棄后是否會危害環(huán)境；企業(yè)是否注意回收與再利用技術(shù)的開發(fā)；產(chǎn)品的包裝物是否對環(huán)境有不利的影響等。</p><p>　　3.3 環(huán)境績效審計的對

60、象</p><p>　　環(huán)境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環(huán)境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機(jī)關(guān)來進(jìn)行，主要對政府制訂的環(huán)境政策執(zhí)行效果進(jìn)行評價，看環(huán)境政策是否促進(jìn)了環(huán)境和生態(tài)的改善，審查環(huán)境項目的實施是否真正有助于防治環(huán)境污染，調(diào)查環(huán)保專項資金的投入使用情況，是否達(dá)到了預(yù)期的效果和目標(biāo)；對企業(yè)的環(huán)境績效審計屬于微觀層次，由內(nèi)部審計或社會審計來承擔(dān)，重點審查監(jiān)督企業(yè)對環(huán)保方針、政策的執(zhí)行情況，并評

61、價企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)以及企業(yè)在治理環(huán)境時所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。</p><p>　　3.3.1 宏觀環(huán)境績效審計</p><p>　　1.政府環(huán)境政策的績效審計</p><p>　　該審計主要是對政府制訂的環(huán)境政策，包括對環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策和行政控制的效果進(jìn)行評價，評價時只需考慮政策的執(zhí)行情況及效果，而不對政策本身進(jìn)行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環(huán)

62、境政策的實施能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)；其次，在達(dá)到目標(biāo)的前提下，看政策的實施費用能否達(dá)到最小。</p><p>　　2.政府環(huán)境保護(hù)資金的績效審計</p><p>　　國家撥付給各級政府及部門的環(huán)保資金是用于治理環(huán)境的主要來源。環(huán)保資金在真實性、合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對資金的撥付、使用是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環(huán)保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和

63、使用效果進(jìn)行監(jiān)督。具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現(xiàn)象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規(guī)定用途使用資金，最后對資金使用后的環(huán)境效益進(jìn)行評價，分析環(huán)保資金的使用效率，看是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用。</p><p>　　3.政府環(huán)境項目效益審計</p><p>　　政府環(huán)境項目效益審計屬于績效審計，進(jìn)行項目效益審計首先要了解項目本身，如

64、果項目被分解在不同地區(qū)、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應(yīng)清楚該項目的目標(biāo)，在審計能力有限的情況下，應(yīng)以是否實現(xiàn)項目目標(biāo)為重點。如果不能實現(xiàn)目標(biāo)，則審查不能實現(xiàn)的原因；如果達(dá)到了目標(biāo)，則審查成本是否超過了預(yù)算，以達(dá)到使用最少的成本取得最大的項目效益。</p><p>　　3.3.2 微觀環(huán)境績效審計</p><p>　　企業(yè)的環(huán)境績效審計內(nèi)容一般包括在環(huán)境績效報告

65、中，它進(jìn)行環(huán)境績效審計包括以下幾個方面：</p><p>　　1.環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行的審計</p><p>　　首先要審查政策法規(guī)的具體規(guī)定。諸如排放標(biāo)準(zhǔn)、排污收費是否合理，可以根據(jù)邊際分析的原理，當(dāng)制訂的排放標(biāo)準(zhǔn)或排放費只有使得企業(yè)治理污染的邊際成本等于污染的社會成本時，該排放標(biāo)準(zhǔn)或排放費才是有效的；其次，審查執(zhí)行政策法規(guī)的情況有無偏差，對企業(yè)來說，每一項政策都有明確的目標(biāo)，審計人員應(yīng)考慮

66、政策規(guī)定是否達(dá)到目標(biāo)，總體效果如何，從而可以把發(fā)現(xiàn)的問題及時反饋給有關(guān)部門，以提高政策法規(guī)的實施效果。</p><p>　　2.企業(yè)環(huán)境管理的內(nèi)控系統(tǒng)的審計</p><p>　　首先，了解企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境管理的內(nèi)部控制制度，測試和評價這些內(nèi)部控制的設(shè)計和有效性，是否有利于預(yù)防和控制環(huán)境污染，改善環(huán)境質(zhì)量；其次，了解企業(yè)在內(nèi)控系統(tǒng)下的環(huán)境目標(biāo)以及一些污染指標(biāo)的定量數(shù)據(jù)，如排放到空氣中、土壤中的廢

67、棄物的數(shù)量是否超過了指標(biāo)的上限；最后審查一些能對環(huán)境造成污染的能源消耗是否超過了一定標(biāo)準(zhǔn)等等。</p><p>　　3.企業(yè)環(huán)境管理效益的審計</p><p>　　對企業(yè)而言，環(huán)境保護(hù)的效益表現(xiàn)為兩種形式：社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，該項審計是指企業(yè)進(jìn)行資源開發(fā)與利用、環(huán)境保護(hù)與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業(yè)環(huán)境管理的綜合審計，其指標(biāo)既有財務(wù)的、又有非財務(wù)的；既有綜合的、

68、又有具體的指標(biāo)。主要包括： </p><p><b>　　(1)環(huán)保投資審計</b></p><p>　　主要是對企業(yè)自己投入環(huán)保設(shè)施及重要資產(chǎn)上資金的真實性、投資行為的持續(xù)性的審查核實，以促使有關(guān)單位與部門保證環(huán)保資金的落實與到位；</p><p>　　(2)環(huán)境成本費用審計</p><p>　　審查企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)

69、營活動中投入到環(huán)境管理中的成本與費用指標(biāo)；</p><p>　　(3)環(huán)境損害費用審計</p><p>　　評價和審查企業(yè)由于對環(huán)境產(chǎn)生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現(xiàn)為企業(yè)環(huán)境管理的水平越低；</p><p>　　(4)環(huán)境管理經(jīng)濟(jì)收益審計</p><p>　　評價與審查企業(yè)由于產(chǎn)品的綠色化、環(huán)保產(chǎn)品、“三廢”再生品、資源替代

70、品等帶來的經(jīng)濟(jì)效益或者企業(yè)由于加強(qiáng)了環(huán)境保護(hù)導(dǎo)致環(huán)境損失的減少等內(nèi)容；</p><p>　　(5)環(huán)境管理綜合效益審計</p><p>　　企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境管理不僅可以帶來直接的經(jīng)濟(jì)效益，而且可以實現(xiàn)企業(yè)所在的社區(qū)環(huán)境的改善，提高企業(yè)的社會形象和美譽(yù)度，環(huán)境管理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質(zhì)變好、減少環(huán)境的再污染程度等非財務(wù)指標(biāo)和軟指標(biāo)的評價，也就是對社會效益和生態(tài)效益的評價。&

71、lt;/p><p>　　以上對環(huán)境績效審計的研究，可以看出環(huán)境績效審計具有以下兩個特點：</p><p>　?。?）審計結(jié)果的建設(shè)性</p><p>　　環(huán)境審計的基本職能是環(huán)境監(jiān)督，但在環(huán)境績效審計中，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)其評價職能。通過對被審計單位環(huán)境管理的各個方面進(jìn)行細(xì)致深入的考察和分析，找出影響績效的各種因素，提出切實可行的改進(jìn)措施，以幫助被審計單位提高環(huán)境管理的效益。因此

72、，監(jiān)督并不是環(huán)境績效審計的根本目的，環(huán)境績效審計是一種以促進(jìn)為主的建設(shè)性審計。</p><p>　?。?）審計活動的綜合性</p><p>　　環(huán)境績效審計是一種以考核被審計單位環(huán)境管理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環(huán)境管理活動都與績效有關(guān)。因此，環(huán)境績效審計的對象和范圍應(yīng)包括被審計單位的全部環(huán)境管理活動。不僅包括環(huán)境資金流轉(zhuǎn)的管理活動，保證環(huán)境資金的使用效率得以提高，而且包括非環(huán)境

73、資金的環(huán)境管理活動，如環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境政策的制定執(zhí)行情況等，影響環(huán)境績效審計的因素多種多樣，因而環(huán)境績效審計是一種內(nèi)容多、范圍廣、系統(tǒng)性強(qiáng)的綜合性審計。</p><p>　　3.4 不同類型環(huán)境審計實施的關(guān)系</p><p>　　3.4.1 環(huán)境審計三種實施方法的區(qū)別</p><p>　　表2.1環(huán)境審計實施方法的比較</p><p>　　

74、3.4.2 環(huán)境審計三種實施方法的聯(lián)系</p><p><b>　　1.信息的通用性</b></p><p>　　在開展某項環(huán)境審計時，所取得的資料與信息能夠?qū)ζ渌膶徲嬳椖刻峁椭?。如環(huán)境財務(wù)審計是環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計的基礎(chǔ)，在開展其他兩項環(huán)境審計時，都會或多或少的用到環(huán)境財務(wù)審計所提供的信息。再如，某些關(guān)于被審單位的基本情況如環(huán)境管理系統(tǒng)的設(shè)計和實施情況

75、、相關(guān)的環(huán)境活動等的信息具有一定的通用性，是三個審計領(lǐng)域都可能用到的信息。</p><p>　　2.審計方法的共用性</p><p>　　在三個環(huán)境審計領(lǐng)域的實施過程中，一般都會用到常規(guī)的審計方法。這些審計方法可能適用的場合不同、所起作用不同，但其基本原理是相同的。對于非常規(guī)的審計方法，也可能會在三個審計領(lǐng)域都用到，如關(guān)于環(huán)境影響的經(jīng)濟(jì)評價的方法等。</p><p>

76、;　　3.審計意見的可借鑒性</p><p>　　實施審計的最終結(jié)果一般是出具環(huán)境審計報告。在不同的審計領(lǐng)域，審計意見是可以互相借鑒的。如環(huán)境財務(wù)審計報告的審計意見會告訴審計人員環(huán)境會計報告的信息是可信的，可以據(jù)此做出相關(guān)決策。環(huán)境合規(guī)性審計的審計意見也會告訴審計人員該企業(yè)存在的一些環(huán)境合法合規(guī)性的問題，需要在其他環(huán)境審計中予以注意。</p><p>　　4 環(huán)境審計實施的難點分析<

77、;/p><p>　　4.1 環(huán)境財務(wù)審計的難點及對策</p><p>　　4.1.1 環(huán)境財務(wù)審計的難點</p><p><b>　　1.環(huán)境會計的實施</b></p><p>　　一般而言，會計信息構(gòu)成審計的對象，會計準(zhǔn)則制度等又構(gòu)成審計必需的依據(jù)之一。進(jìn)行環(huán)境審計必然要求被審計單位如實記錄和反映其環(huán)境管理活動的情況，

78、提供完整的環(huán)境會計信息。然而，當(dāng)前困擾環(huán)境審計的一個問題恰恰是環(huán)境會計理論與實務(wù)的發(fā)展水平與環(huán)境審計的要求嚴(yán)重背離。尤其是我國會計改革尚處于初級階段，又有自己特殊的國情，要在目前全面、系統(tǒng)地披露企業(yè)環(huán)境會計信息存在諸多障礙，主要是：</p><p>　?。?）環(huán)境會計信息計量方面的障礙</p><p>　　環(huán)境會計理論與方法體系的不完善，尤其是缺乏科學(xué)的定量方法及切實可行的指標(biāo)體系，使得需

79、用貨幣計量、披露的環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債，環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性的方法。如何突破計量障礙，避免會計計量單位的多元性與披露信息的多元性所造成的信息不可比，是環(huán)境會計信息披露急需解決的問題。</p><p>　　（2）環(huán)境成本合理分配方面的障礙</p><p>　　盡管按照“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”等經(jīng)濟(jì)原則，人們會接受“環(huán)境成本是企業(yè)相關(guān)成本的一部分”的觀念，企業(yè)應(yīng)對所耗用的自然資源價值和破壞的生

80、態(tài)環(huán)境付出一定的代價，但實務(wù)上很難找到一個合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境成本在使用同一環(huán)境資源的不同企業(yè)、單位、部門之間予以分配。</p><p>　?。?）環(huán)境會計準(zhǔn)則制定方面的障礙</p><p>　　由于缺乏環(huán)境會計行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，無法統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會計核算的對象及披露形式，致使環(huán)境會計核算與信息披露的可操作性差。同時，由于缺乏強(qiáng)制性的準(zhǔn)則規(guī)范，大多數(shù)企業(yè)不會主動披露環(huán)境會計信息，或者即使披露了

81、一些，也無相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)去衡量其信息質(zhì)量，不能取信于社會公眾，影響披露效果。環(huán)境會計的這些缺陷給環(huán)境財務(wù)審計工作帶來很大的困難。</p><p>　　2.取得環(huán)境審計證據(jù)難度大</p><p>　　審計人員開展企業(yè)環(huán)境審計的過程中取得審計證據(jù)的難度很大，主要原因是，大部分企業(yè)環(huán)境資料不全，環(huán)境監(jiān)測和報告制度不健全。企業(yè)環(huán)境資料指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程。對環(huán)境狀況進(jìn)行實時在線監(jiān)測或者定期檢測而形成的數(shù)

82、據(jù)記錄、描述和報告。環(huán)境報告是企業(yè)為了增加環(huán)境績效的透明度，向外界展示自身在環(huán)境保護(hù)方面的成果的工具，環(huán)境監(jiān)測和報告則由環(huán)保部門完成。隨著我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展，這三個方面的上作已經(jīng)取得一定的進(jìn)展，但是還沒有形成完善的制度和體系。在這種情況下，環(huán)境審計人員在實務(wù)中經(jīng)常難以取得系統(tǒng)完整的資料作為審計證據(jù)。</p><p>　　3.環(huán)境會計、會計信息披露制度發(fā)展滯后</p><p>　　由于我

83、國環(huán)境會計起步較晚，國家沒有制定專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則，大部分企業(yè)現(xiàn)有財務(wù)報表主要提供的是經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，而對生態(tài)效益、環(huán)境社會效益、環(huán)境社會成本指標(biāo)均未披露。由于環(huán)境會計發(fā)展滯后，企業(yè)會計不能披露環(huán)境成本、環(huán)境收益等，所以審計人員不能從會計報表中直接獲取審計證據(jù)。</p><p>　　4.1.2 完善環(huán)境財務(wù)審計的對策</p><p>　　1.加強(qiáng)環(huán)境會計理論和方法的研究</p>

84、<p>　　環(huán)境會計實務(wù)操作存在的問題，折射出環(huán)境會計理論的不成熟。必須指出，環(huán)境會計實務(wù)的推廣應(yīng)以理論的不斷完善為前提條件。由于環(huán)境會計所依賴的理論和方法體系的多元化，尤其是在計量環(huán)節(jié)上沒能突破，使得當(dāng)前環(huán)境會計缺乏與實務(wù)相結(jié)合的理論支點。因此，加強(qiáng)環(huán)境會計理論和方法的研究，借助適當(dāng)?shù)睦碚撝笇?dǎo)，才可望突破實務(wù)操作的障礙。在這方面政府或相關(guān)部門如果能恰當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)會計理論界在環(huán)境會計方面做些研究，或者成立環(huán)境會計理論及應(yīng)用專題

85、課題組認(rèn)真研究得出相應(yīng)成果，將會提高我國環(huán)境會計理論水平，促使環(huán)境會計理論與實務(wù)更好結(jié)合。</p><p>　　2.健全會計法規(guī)，制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度</p><p>　　以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用，使環(huán)境會計有法可依，增強(qiáng)實務(wù)的可操作性和統(tǒng)一性，避免各行其是，我們可以將環(huán)境會計的核算和監(jiān)督列入《會計法》，以法律形式確定環(huán)境會計的地位和作用，是會計理論付諸實踐最強(qiáng)有力

86、的手段。完善會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則是對會計核算工作具有約束力的規(guī)范，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，成為必須披露的內(nèi)容，將會有效地防止有關(guān)部門和單位的短期行為。建立環(huán)境會計制度。環(huán)境會計制度依據(jù)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進(jìn)行設(shè)計，使環(huán)境會計具有可操作性，便于會計人員掌握。</p><p>　　4.2 環(huán)境合規(guī)性審計的難點及對策</p><p>　　4.2.1 環(huán)境合規(guī)性審計的難點</

87、p><p>　　目前，我國已經(jīng)形成了以《中華人民共和國憲法》為基礎(chǔ),以《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》為主體的環(huán)境法律體系,此外,針對特定的環(huán)境保護(hù)對象我國制定頒布了16項環(huán)境保護(hù)專門法以及與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的資源法, 30多項環(huán)境保護(hù)行政法規(guī)以及395 項環(huán)境標(biāo)準(zhǔn),基本形成了我國環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系。但是環(huán)境審計法制方面仍存在以下問題：</p><p>　　1.這些法律法規(guī)沒有具體明確審計機(jī)構(gòu)在企

88、業(yè)環(huán)境管理體系中的地位、權(quán)限、工作范圍</p><p>　　甚至在一些法律教材中也是將審計部門排除在環(huán)境監(jiān)督部門之外；如何貫徹實施這些法律法規(guī)還缺乏具體的規(guī)定和指導(dǎo)；法規(guī)也沒有直接將審計與環(huán)境保護(hù)或環(huán)境保護(hù)資金聯(lián)系起來，導(dǎo)致環(huán)境審計缺乏直接的法律依據(jù)；缺乏對環(huán)境審計內(nèi)容、評價標(biāo)準(zhǔn)、職責(zé)分工等具體的規(guī)定導(dǎo)致環(huán)境審計無從下手。</p><p>　　2.與西方國家相比，我國的執(zhí)法手段、能力和違法

89、制裁力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實需要</p><p>　　這除了與環(huán)保局的權(quán)限受到制約有關(guān)外，還與環(huán)保局與司法部門等相關(guān)管制機(jī)構(gòu)的聯(lián)合不夠緊密有關(guān)。而且，由于目前環(huán)境審計主要是合法性審計即使審計出被審單位不合法，也缺乏對被審單位的有效懲治。</p><p>　　3.環(huán)境審計法律依據(jù)不夠完善</p><p>　　審計是一項獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。審計工作依法進(jìn)行審計就需要有審計依據(jù)

90、。環(huán)境審計法律依據(jù), 是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，也是審計人員對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結(jié)論的尺度。而我國雖有包括《憲法》在內(nèi)的環(huán)境法律法規(guī)體系，但條文都有原則卻不夠具體，且大多都屬于行政法規(guī)和地方性法規(guī)、規(guī)章，法律效力較低，法律法規(guī)之間甚至存在沖突和矛盾，另外環(huán)境立法與世界接軌不夠，因此給環(huán)境審計執(zhí)法活動帶來了依據(jù)不足, 實際難于操作的困頓狀態(tài)。</p>

91、<p>　　4.整個社會的法律意識和環(huán)境保護(hù)意識也不夠高</p><p>　　有些地方政府和經(jīng)濟(jì)部門并沒有堅持“環(huán)境經(jīng)濟(jì)與社會協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展”的環(huán)境法基本原則，重開發(fā)、輕保護(hù)，先污染、后治理，搞地方保護(hù)主義，在進(jìn)行重大經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃和生產(chǎn)力布局時不進(jìn)行環(huán)境影響評估，個別地方政府和部門甚至執(zhí)法犯法，做出明顯違反環(huán)境法律規(guī)范的經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策。對企業(yè)違反環(huán)保法規(guī)、造成嚴(yán)重環(huán)境后果的行為聽之任之，甚至幫助企業(yè)逃避法

92、律制裁。此外，社會法律意識和環(huán)境保護(hù)意識不強(qiáng)，在很大程度上也是現(xiàn)實中執(zhí)法不嚴(yán)所帶來的后果。正是由于法律的威懾力受到削弱，才使得企業(yè)及其管理者、股東、員工等利益相關(guān)者沒有基于對自身利益的關(guān)心而將環(huán)境保護(hù)作為一種強(qiáng)大的內(nèi)在激勵和約束，沒有將環(huán)境管理作為一項與企業(yè)命運乃至與自身利益生死攸關(guān)的大事來對待。</p><p>　　4.2.2 完善我國環(huán)境審計法律體系的對策</p><p>　　1.加

93、強(qiáng)環(huán)境審計立法，規(guī)范環(huán)境審計工作</p><p>　　環(huán)境審計工作要依法審計，就要有環(huán)境審計法律依據(jù)。如果環(huán)境審計法律法規(guī)不完備、不配套，則審計監(jiān)督難以實現(xiàn)。因此，要通過立法，完善法律體系，使審計組織在環(huán)境監(jiān)督、管理方面有特定的審計權(quán)限，充分發(fā)揮審計的作用。在現(xiàn)有環(huán)境法律法規(guī)基礎(chǔ)上制定企業(yè)環(huán)境信息披露實施細(xì)節(jié)。另一方面，要制定具有可操作性的環(huán)境審計工作細(xì)則，使環(huán)境審計的范圍、內(nèi)容、程序和方法等走向制度化，使環(huán)境審

94、計人員在對環(huán)境審計時有法可依，有據(jù)可循，使環(huán)境審計工作更加規(guī)范，使環(huán)境審計的實務(wù)操作規(guī)范化，提高環(huán)境審計工作質(zhì)量。</p><p>　　2.加強(qiáng)我國的審計執(zhí)法手段、能力和加大違法制裁力度，提高政府當(dāng)局、企業(yè)、個人的環(huán)境保護(hù)和法律意識</p><p>　　西方國家通常規(guī)定了嚴(yán)厲的環(huán)境保護(hù)法令，并采取了嚴(yán)格有效的刑事、民事和行政處罰執(zhí)行措施。如美國司法部建立了處理環(huán)境犯罪的職能部門，環(huán)保局也建

95、立了刑事處罰辦公室。我國也應(yīng)當(dāng)提高執(zhí)法能力， 并對企業(yè)及其管理者的環(huán)境違法行為采取嚴(yán)厲的制裁措施，包括刑事處罰、民事處罰和行政處罰，提高法律的威懾力；另外進(jìn)一步強(qiáng)化審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督權(quán)，加大在審計結(jié)論和決定中對被審計單位和有關(guān)人員的行政處罰權(quán)，并強(qiáng)調(diào)審計決定的強(qiáng)制執(zhí)行性，被審計單位和有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)協(xié)助執(zhí)行。審計機(jī)關(guān)的各種處罰都應(yīng)得到有效的執(zhí)行，能夠及時糾正違反國家環(huán)境保護(hù)法規(guī)的問題。</p><p>　　3.嚴(yán)格環(huán)

96、境標(biāo)準(zhǔn)管理制度</p><p>　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)管理制度是實施環(huán)境保護(hù)的基本保證，是環(huán)境監(jiān)督管理的核心，它對提高環(huán)境質(zhì)量，推動環(huán)境科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步具有積極意義。一方面要進(jìn)一步制定和完善相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，同時，要積極采用國際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織已制定了ISO14000環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，運用這些標(biāo)準(zhǔn)，有助于形成統(tǒng)一的環(huán)境評價尺度，以適應(yīng)環(huán)境審計國際交流的需要。另一方面，各級環(huán)保部門，要合理制定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)實施計劃，充分運用環(huán)境監(jiān)測手

97、段，監(jiān)督檢查環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行。</p><p>　　4.盡快建立起一套操作性強(qiáng)的環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及準(zhǔn)則</p><p>　　規(guī)定具體的工作程序、實施方法和評估標(biāo)準(zhǔn)，為審計人員開展工作提供指南，促進(jìn)環(huán)境審計實務(wù)的健康發(fā)展。</p><p>　　4.3 環(huán)境績效審計的難點及對策</p><p>　　4.3.1 環(huán)境績效審計的難點<

98、;/p><p>　　開展環(huán)境績效審計是國際上環(huán)境審計的發(fā)展趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現(xiàn)階段在我國開展環(huán)境審計存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：</p><p>　　1.開展環(huán)境績效審計的理論準(zhǔn)備不足</p><p>　　環(huán)境績效審計作為一項實踐性的工作，只有具備一定的理論知識的儲備，才能為實際問題的解決提供理論準(zhǔn)備。我國環(huán)境績效審計

99、的理論研究尚處于萌芽階段，對于各種基本問題，如環(huán)境績效審計的主體、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法等都沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識，這就給我國開展環(huán)境績效審計帶來很大的困難。 </p><p>　　2.對環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)和重點環(huán)保項目的績效審計還缺乏經(jīng)驗</p><p>　　中國目前開展的多是財務(wù)審計，僅對環(huán)保項目績效審計進(jìn)行了試點。缺乏環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)和重點環(huán)保項目的績效審計的經(jīng)驗。環(huán)保機(jī)構(gòu)在環(huán)境保護(hù)中有舉足輕重的作用，

100、他們的工作績效需要監(jiān)解，如果缺乏監(jiān)督的正常機(jī)制，就不可能揭示差距，促使環(huán)保機(jī)構(gòu)盡職盡責(zé)，做好環(huán)保本職上作，同樣，環(huán)保項目的績效同樣需要評估和監(jiān)督，審計機(jī)關(guān)不是環(huán)境保護(hù)行政部門，但可以監(jiān)督環(huán)保機(jī)構(gòu)的投資、環(huán)保項目的實施，環(huán)保政策執(zhí)行情況，評價環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)和項目所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益。</p><p>　　3.績效標(biāo)準(zhǔn)的多樣化和不確定性</p><p>　　被審計單位的績效可以根據(jù)某些標(biāo)準(zhǔn)

101、得到評沽，但是由于政府的政策規(guī)定一般都過于籠統(tǒng)，這些標(biāo)準(zhǔn)沒有明確政府所期望的績效結(jié)果，由此造成的風(fēng)險是：判斷績效的依據(jù)同政府的目的背道而馳，而且由于某些事項缺乏公認(rèn)的意見，有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)只反映了某種特定的思維角度，因而有關(guān)方面可能認(rèn)為不可接受，上述風(fēng)險可能在任何績效審計可能出現(xiàn)，然而在環(huán)境審計中，它們會更加突出。</p><p>　　4.政府審計的審計人員素質(zhì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)開展環(huán)境績效審計的要求</p>

102、<p>　　由于績效評價需要的技術(shù)性、專業(yè)性、綜合性都很強(qiáng)，從事這方面工作的審計人員。不僅應(yīng)懂得財經(jīng)知識，還必須具有包括社會學(xué)，環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等知識，但是，現(xiàn)有的審計人員缺乏這方面的知識和素質(zhì)，這給環(huán)境績效審計帶來了困難，這也是績效審計在我國較難全面開展的主要原因，很多問題需要進(jìn)一步研究和確定。</p><p>　　5.如何衡量和評價環(huán)境資源的成本和效益也是環(huán)境審計的難點之一</p>&l

103、t;p>　　對政府審計而言，我國的審計機(jī)關(guān)也很重視環(huán)境成本與效益之間的關(guān)系，而效益又包括了經(jīng)濟(jì)效益，社會效益和環(huán)境效益等方面。從長遠(yuǎn)觀點看，將會直接影響國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。但是環(huán)境成本與效益的計算在實際操作過程中比較復(fù)雜，評價環(huán)境成本與效益的關(guān)鍵，也是目前我國環(huán)境審計難點之一，就是環(huán)境成本和環(huán)境效益數(shù)據(jù)的取得和數(shù)據(jù)的可靠性。</p><p>　　一個環(huán)境治理項目往往覆蓋不同的地方和區(qū)域，比如目前被列為污

104、染治理重點的“二河”，“三湖”。“兩區(qū)”就涉及了不同的流域、區(qū)域，大量的數(shù)據(jù)資料以不同的方式分散在各地的地方機(jī)構(gòu)中，而且在各地賬目中可能存在工作完成情況指標(biāo)被夸大或被降低的風(fēng)險性，尤其是在資料并非直接來源于所審計的賬目和憑證的情況下，評價成本與效益的風(fēng)險更大。而且效益的數(shù)據(jù)也較難獲取，特別是缺少有關(guān)政府開展的旨在改進(jìn)環(huán)境質(zhì)量的項目的效果方面的數(shù)據(jù)，在檢查環(huán)保部門在環(huán)境領(lǐng)域投資的效果時這個問題就更為突出。</p><p

105、>　　在通常情況下，環(huán)境成本效益分析還會應(yīng)用到“經(jīng)濟(jì)增長”的尺度，即國民生產(chǎn)總值的增加幅度?！敖?jīng)濟(jì)增長”是現(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算體系計算產(chǎn)出的基本指標(biāo)，但如前所述，這個指標(biāo)存在較大缺陷：首先是產(chǎn)值增長沒有計算環(huán)境成本，僅將消耗環(huán)境的勞動且計入產(chǎn)出增量之中，忽略環(huán)境補(bǔ)償?shù)男枰?。其次，是產(chǎn)值增長只計算實物和貨幣的實際，而不是有效產(chǎn)出。不能反映資源閑置和浪費狀況，尤為重要的是產(chǎn)值增長不能充分反映經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、社會結(jié)構(gòu)人口結(jié)構(gòu)等等優(yōu)化與變遷，不能反

106、映資源配置狀況及資金使用指向。如果運用這一尺度來評價成本效益，將會失真。</p><p>　　在微觀上，企業(yè)的內(nèi)部審計領(lǐng)域，如前所述，由于企業(yè)的環(huán)境支出帶來的收益至今未能反映到薄記體系中，內(nèi)部審計人員無法評價環(huán)境支出對企業(yè)收益的具體貢獻(xiàn)，由于環(huán)境收益不能確認(rèn)和計最，成本與效益之間的關(guān)系就很難評價。</p><p>　　4.3.2 完善環(huán)境績效審計的對策</p><p&

107、gt;　　1.加強(qiáng)環(huán)境審計的理論研究</p><p>　　環(huán)境審計在西方發(fā)達(dá)國家早在七十年代初就開始了研究，對于我國來說則是一個新領(lǐng)域。我們要加快步伐，深入研究環(huán)境審計的技術(shù)與方法，為建立環(huán)境審計制度做好理論上的準(zhǔn)備。研究時，一方面需要拓展研究領(lǐng)域，針對實務(wù)中迫切需要理論指導(dǎo)的環(huán)境審計領(lǐng)域:另一方面，要結(jié)合我國的實際情況，深入研究，尋一找有中國特色的審計模式。 2.積極借鑒國外環(huán)境審計經(jīng)驗</p>

108、<p>　　西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計的出現(xiàn)至今己有幾十年的歷史。一些國家、地區(qū)和國際組織，在實施和研究環(huán)境審計方面總結(jié)了不少好的經(jīng)驗。如歐盟實施的環(huán)境審計制度(ERAS)、英國制定的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)(BS7750)、國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的15014000都是值得借鑒的。此外，加入WTO后，我國的企業(yè)必將面對跨國公司更為激烈的市場競爭，為了生存與發(fā)展，又將激勵和促使我國的環(huán)保產(chǎn)業(yè)和企業(yè)努力增加知識含量，進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高市