論超越預(yù)算與改進(jìn)預(yù)算的融合

1、預(yù)算管理IBUDGETMANAGEMENT論超越預(yù)算與改進(jìn)預(yù)算的融合華南理工大學(xué)馬良渝羅玫文佳隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜化，傳統(tǒng)的預(yù)算管理系統(tǒng)顯現(xiàn)出諸多弊端，預(yù)算改革已成為學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的共識。關(guān)于企業(yè)預(yù)算制度的改革存在著兩種不同的觀點：一種是由美國和英國的學(xué)者及實務(wù)工作者提出的“改進(jìn)預(yù)算(BetterBudgeting)”，另一種則是由歐洲的實務(wù)工作者提出的“超越預(yù)算(BeyondBudgeting)”。其中“超越預(yù)算”所提出的擺脫預(yù)

2、算流程、釋放企業(yè)權(quán)限、消除預(yù)算制定不合理而導(dǎo)致的錯誤激勵等思想，對公司經(jīng)理與預(yù)算管理工作者產(chǎn)生了諸多影響。而“改進(jìn)預(yù)算”則強調(diào)不應(yīng)該放棄預(yù)算，而應(yīng)通過一系列改進(jìn)辦法形成以傳統(tǒng)預(yù)算為基礎(chǔ)的、經(jīng)過改進(jìn)后的預(yù)算管理系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，超越預(yù)算固然有其積極意義，但是在企業(yè)中全面實施運用尚不成熟，而預(yù)算管理作為企業(yè)控制系統(tǒng)的核心，有其存在的必要性。企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急是把“超越預(yù)算”的思想與“改進(jìn)預(yù)算”的程序相融合，在預(yù)算改革中導(dǎo)入“超越預(yù)算”的觀點，以此

3、來促進(jìn)預(yù)算改革，使預(yù)算更好的發(fā)揮作用。一、“超越預(yù)算”管理思想及其局限性(一)“超越預(yù)算”及其原則“超越預(yù)算”是由跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會(CAMI)所組建的“超越預(yù)算圓桌會議論壇(BBRT)”率先提出的觀點。其核心內(nèi)容是企業(yè)在不編制預(yù)算的情況下，通過綜合應(yīng)用各種預(yù)測、績效管理的方法來管理組織的業(yè)績，并以授權(quán)管理的方式實現(xiàn)企業(yè)組織分權(quán)化。在其倡導(dǎo)者Jere—cuyHope和RobinFraser的推動下，BBRT從1998年開始對歐洲

4、許多未采用預(yù)算管理及放棄預(yù)算管理的公司進(jìn)行了大量實證研究。在分析了這些公司與采用預(yù)算管理的公司相比的優(yōu)勢后，提出了一套代替?zhèn)鹘y(tǒng)預(yù)算的超越預(yù)算管理模式。此模式以兩大原則為基礎(chǔ)：其一，創(chuàng)建柔性組織的原則。(1)治理框架?！俺筋A(yù)算”管理體系中，企業(yè)被劃分為若干個具有自主權(quán)的業(yè)務(wù)單元，而企業(yè)的層級結(jié)構(gòu)僅在制定對所有業(yè)務(wù)單元都產(chǎn)生影響的決策時才發(fā)揮作用。(2)對一線經(jīng)理充分授權(quán)。一線經(jīng)理對短期和中期目標(biāo)負(fù)責(zé)，其可以自行作出決策以實現(xiàn)目標(biāo)。(3)

5、動態(tài)業(yè)績責(zé)任。賦予員工具有挑戰(zhàn)性的目標(biāo)，而不是預(yù)先設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)。(4)網(wǎng)絡(luò)型組織。各業(yè)務(wù)單元完全以市場為中心，計劃、預(yù)算和控制不再是關(guān)鍵因素。(5)市場同等性。各業(yè)務(wù)單元可自行選擇使用內(nèi)部資源還是雇用外部服務(wù)。(6)高級管理層支持。總經(jīng)理作為統(tǒng)籌者，允許一線經(jīng)理冒險甚至犯錯。其二，設(shè)計相應(yīng)管理流程的原則。(1)目標(biāo)設(shè)定。在競爭中勝出而不是達(dá)到預(yù)算數(shù)字。(2)持續(xù)的戰(zhàn)略制定。在“超越預(yù)算”系統(tǒng)中，戰(zhàn)略制定不再是一年一次的事務(wù)，而是一個反

6、復(fù)不斷的、自上而下的過程。(3)滾動預(yù)測系統(tǒng)。按季度編制滾動預(yù)測，一般6個季度為一個滾動期，每季度滾動編制一次，據(jù)此安排生產(chǎn)經(jīng)營和控制業(yè)務(wù)運行。(4)資源配置。資源的分配不局限于年度預(yù)算，同時賦予一線經(jīng)理在必要時自主利用資源的權(quán)力。(5)信息。在公開的基礎(chǔ)上促進(jìn)信息共享，不再將信息局限于部分相關(guān)人員。(6)報酬原則。在報酬評價上，不僅考慮固定年度目標(biāo)的完廊隋況，還囊蠢甜套通孔理財2008年第3期基于相對業(yè)績的共同成果提供激勵。同時，“超

7、越預(yù)算”模式的發(fā)展被劃分為兩個階段：第一階段是改變以傳統(tǒng)預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績評價體系，提出采用平衡計分卡和價值基礎(chǔ)管理對企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價，并涉及到標(biāo)桿法、流程優(yōu)化以及戰(zhàn)略理念的應(yīng)用等若干內(nèi)容。第二階段提出企業(yè)組織的徹底分權(quán)化，將權(quán)限委托給更低層次的管理者和員工，以保證組織的各個層次在面臨不確定環(huán)境時迅速做出最有利的決策以及企業(yè)資源得到充分有效地利用。(二)“超越預(yù)算”局限性雖然“超越預(yù)算”針對傳統(tǒng)預(yù)算的預(yù)算松弛、錯誤激勵、效益失衡、阻礙變革

8、等諸多缺陷提出了一系列的替代解決方案，但其自身也存在一些問題。其一，“超越預(yù)算”本身尚未解決的問題。(1)“超越預(yù)算”沒有考慮預(yù)算管理事前計劃的特性。企業(yè)的預(yù)算是反映企業(yè)未來一段時期全部生產(chǎn)經(jīng)營活動的計劃。在預(yù)算的編制過程中，必然要以各種假設(shè)條件為前提。超越預(yù)算強調(diào)高度波動性的環(huán)境導(dǎo)致前提條件發(fā)生變化而造成預(yù)算失敗，但是不能因為預(yù)算的不準(zhǔn)確就否認(rèn)預(yù)算，其所提供的結(jié)果不僅僅是一堆數(shù)字，還包括對未來種種可能性的分析。(2)“超越預(yù)算”過分強

9、調(diào)非財務(wù)的社會屬性，而沒有考慮社會屬性與預(yù)算本身的會計屬性之間的關(guān)聯(lián)性。實際上“目前的超越預(yù)算只是一種原則性的框架設(shè)計，其具體的核算尚需借助于若干管理會計工具的整合與應(yīng)用來完成。”(3)“超越預(yù)算”管理注重戰(zhàn)略性經(jīng)營而忽略戰(zhàn)術(shù)性經(jīng)營，但戰(zhàn)術(shù)性經(jīng)營的控制與決策對處在激烈競爭環(huán)境中的企業(yè)同樣重要。(4)“超越預(yù)算”沒有意識到預(yù)算管理所帶來的整體效應(yīng)。預(yù)算管理涉及到企業(yè)的人、財、物各個方面，供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)，是一項綜合性、全面性的管理活動，

10、在一定程度上起到了提高企業(yè)凝聚力的作用。而“超越預(yù)算”并不具備這一功能。其二，‘‘超越預(yù)算”實施運用有一定的局限性。雖然從理論上而言，“超越預(yù)算”更能推動企業(yè)整體績效的持續(xù)改善，但并不是對所有的企業(yè)都適用。對于經(jīng)營環(huán)境快速變化、經(jīng)營范圍廣闊，同時智力資本對經(jīng)營極其重要的企業(yè)，“超越預(yù)算”確實能夠幫助其擺脫剛性預(yù)算的束縛；但對于經(jīng)營環(huán)境穩(wěn)定或是預(yù)算管理發(fā)揮關(guān)鍵陛作用的企業(yè)，預(yù)算制度的改革并不能為其帶來績效改進(jìn)。此外，“超越預(yù)算”的實施需要

11、一系列先進(jìn)的管理工具作為技術(shù)條件。如果企業(yè)不逐漸的引入這些工具來改進(jìn)預(yù)算，而是倉促的全盤放棄預(yù)算管理，則很可能使企業(yè)陷入無序的狀態(tài)。二、“超越預(yù)算”思想對預(yù)算及其程序的改進(jìn)(一)預(yù)算管理必要性根據(jù)美國管理會計師協(xié)會(IMA)在2005年對其成員中的212名高級經(jīng)理所做的一份調(diào)查顯示，有超過50％的高級經(jīng)理贊同或者強烈贊同“預(yù)算在企業(yè)的管理中是必不可少的”這一觀點，而只有15％的人持反對意見。這說明取消預(yù)算管理對于大部分企業(yè)來說不具可行性

12、，并且目前只有少數(shù)企業(yè)能夠接受“超越預(yù)算”的思想。現(xiàn)階段，預(yù)算管理仍然是許多企業(yè)進(jìn)行管理的核心手段。其將維普資訊預(yù)算管理IBUDGETMANAGEMENT網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)動態(tài)預(yù)算管理模式研究——以煙草企業(yè)為例山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院劉永明董彩鳳我國煙草行業(yè)自2001年開始推行企業(yè)預(yù)算管理工作以來，經(jīng)過在部分省市企業(yè)的試點、推廣，初步形成了煙草企業(yè)預(yù)算管理的特點。在已經(jīng)開展預(yù)算管理的企業(yè)當(dāng)中，企業(yè)的管理脈絡(luò)更加清晰，管理思路也更加透明。但是，隨著煙草企

13、業(yè)改革的逐步深人，省市縣三級組織結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐逐漸加快，聯(lián)合重組后的企業(yè)資產(chǎn)越來越多，業(yè)務(wù)流程越來越復(fù)雜。因此，要求在企業(yè)不斷提高經(jīng)營管理能力的同時，建立實施健全的監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)管，提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力，以保證經(jīng)營活動的有序和高效。一、煙草企業(yè)預(yù)算管理模式存在的問題煙草企業(yè)預(yù)算管理組織模式一般為三級結(jié)構(gòu)，即預(yù)算管理委員會、預(yù)算管理辦公室(財務(wù)處)和各預(yù)算管理部門。在這種組織結(jié)構(gòu)模式下，煙草企業(yè)預(yù)算管理線條和內(nèi)容比較清楚，并與企業(yè)組

14、織管理模式相對應(yīng)。但是在預(yù)算工作的具體實施中，存在以下問題：其一，預(yù)算編制范圍有限，不能實現(xiàn)其全面控制的功能。企業(yè)普遍編制了生產(chǎn)預(yù)算、銷售預(yù)算和費用預(yù)算，而有關(guān)資本支出的預(yù)算及資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表的預(yù)算編制并沒有引起企業(yè)應(yīng)有的重視，企業(yè)預(yù)算管理關(guān)注重點仍局限于生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域。因此，一方面預(yù)算管理缺乏對整體資源的合理安排和規(guī)劃，另一方面，這種情況使得企業(yè)在實施預(yù)算管理的過程中，注重短期效益，忽視對長期戰(zhàn)略規(guī)劃的考慮，同時也使得企業(yè)

15、的一些特殊業(yè)務(wù)、例外事件游離于預(yù)算管理之外，不能使預(yù)算發(fā)揮其全面管理控制的功能。其二，預(yù)算管理體制機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)?？h、市級經(jīng)營單位的數(shù)量多、經(jīng)營內(nèi)容繁雜，因而其業(yè)績指標(biāo)的種類多樣，但卻缺乏一套統(tǒng)一的預(yù)算管理相關(guān)規(guī)章制度和定額指標(biāo)體系。其三，預(yù)算管理的適應(yīng)性和可調(diào)整性差。在目前煙草企業(yè)的預(yù)算管理模式下，所編制的預(yù)算在真正付諸實施時，企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)“預(yù)算是必不可少的，離開它就無法管理企業(yè)”強烈反對反對部分反對部分贊同贊同強烈贊同圖1IMA電子

16、問卷調(diào)查結(jié)果企業(yè)各職能部門的管理工作和所屬單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動貫穿起來，從而推動企業(yè)步人良性循環(huán)的軌道。此外，預(yù)算管理最突出的優(yōu)點就是其系統(tǒng)性和全面性。在沒有預(yù)算的情況下，如何系統(tǒng)、全面地反映企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動和資金運動，并且確定、計量、評價那些沒有直接鉤稽關(guān)系的非財務(wù)指標(biāo)，是一個在理論上和實踐上都還沒有解決的難題。這也正是“超越預(yù)算”不能被廣泛接受的主要原因所在。因此，充分認(rèn)識“超越預(yù)算”的積極意義，借助超越預(yù)算的思想來探尋預(yù)算改革的思

17、路，不斷的推動傳統(tǒng)預(yù)算模式的改進(jìn)，才是企業(yè)當(dāng)前迫切需要關(guān)注的問題。(二)傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的問題主要歸結(jié)為以下幾點：預(yù)算不能很好的貫徹企業(yè)戰(zhàn)略甚至與之相背離；預(yù)算的剛性無法適應(yīng)多變的環(huán)境；預(yù)算難以實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置；預(yù)算松弛(Bud—getSlack)的大量存在導(dǎo)致效率低下；預(yù)算與考核掛鉤導(dǎo)致錯誤激勵；預(yù)算抑制了經(jīng)理及員工的積極性；預(yù)算限制了公司的變革與創(chuàng)新能力；預(yù)算耗費過多的時間、人力、物力，導(dǎo)致預(yù)算管理成本與效益失衡。(三)預(yù)算改進(jìn)

18、方案針對上述傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的問題，結(jié)合“超越預(yù)算”的觀點和當(dāng)前預(yù)算改革的發(fā)展方向，筆者認(rèn)為應(yīng)該在“改進(jìn)預(yù)算”中融人“超越預(yù)算”的思想，并著重從以下方面來改進(jìn)預(yù)算管理工作：(1)以外部市場和顧客需求為導(dǎo)向確定預(yù)算目標(biāo)。(2)預(yù)算的制定和實施同企業(yè)戰(zhàn)略緊密結(jié)合。預(yù)算管理應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)所追求的整體戰(zhàn)略目標(biāo)并形成落實企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的具體行動方案。因此，企業(yè)必須在明確長期發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上確定預(yù)算模式。(3)采用彈性預(yù)算方法及例外管理，授與企業(yè)的各個

19、管理層級不同權(quán)限，使各業(yè)務(wù)單元保持靈活性并增強應(yīng)變能力，消除預(yù)算過于剛性的弊端。(4)在編制預(yù)算時，更多地采用分權(quán)管理的參與式預(yù)算模式，消除信息不對稱現(xiàn)象，減少預(yù)算松弛。(5)將預(yù)算管理中的計劃制定與業(yè)績考核相分離，引人預(yù)算之外的方法設(shè)定考核評價系統(tǒng)。例如北美許多國家在考核時引人平衡記分卡(BSC)和基于BSC的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)(KPI)，避免了過分注重短期效益和財務(wù)數(shù)據(jù)、忽略長期價值和非財務(wù)指標(biāo)所造成的誤導(dǎo)激勵。(6)構(gòu)建作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算(A

20、BB)、先進(jìn)預(yù)算(AB)等先進(jìn)的預(yù)算管理模式。(7)構(gòu)建扁平化的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，建立網(wǎng)絡(luò)式的組織模式。(8)建立良好的企業(yè)文化和管理文化，鼓勵員工間的溝通與交流。在“超越預(yù)算”尚無法在實踐中普遍運用的情況下，借助“超越預(yù)算”的思想來不斷地改進(jìn)預(yù)算管理方法，推進(jìn)預(yù)算管理改革，從而適應(yīng)未來競爭的需要，具有積極的意義。參考文獻(xiàn)：[1]馮巧根：《超越預(yù)算的實務(wù)發(fā)展動向與評價》，《會計研究》2005年第12期。[2]夏寬云：《預(yù)算管理：改良還是超越