不同類型的融資租賃業(yè)務(wù) 適用增值稅效果比較

1、1,不同類型的融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較,屈延凱2007年6月20日北京,合理配置資源新興的服務(wù)產(chǎn)業(yè)制造和金融業(yè)鏈條的延伸趨勢(shì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的運(yùn)行機(jī)制市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重要的組成部分,2,一 融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅適用的困惑,（一）流轉(zhuǎn)稅的適用原則是界定交易行為1 增值稅：銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)2 營(yíng)業(yè)稅：銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、提供應(yīng)稅 勞務(wù)（二）腳踩兩只船的融資租賃交易行為1 多方位

2、的市場(chǎng)功能： 融資服務(wù) 銷售模式 理財(cái)工具 投資方式 管理機(jī)制 中介服務(wù)2 兩種機(jī)構(gòu)屬性、多種機(jī)構(gòu)類型3 包羅萬(wàn)象的租賃標(biāo)的、靈活創(chuàng)新的業(yè)務(wù)組合,3,一 融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅適用的困惑,（二）腳踩兩只船的融資租賃交易行為4 難以界定的神奇交易（1）是銷售還是金融服務(wù)？ 廠商分期付款 融資或經(jīng)營(yíng)租賃 銀行或民間借貸 商業(yè)性融資 以物為載體的融資

3、 貨幣性融資（2）是商業(yè)機(jī)構(gòu)還是金融機(jī)構(gòu)？ 物品典當(dāng) 資產(chǎn)出售回租 資產(chǎn)抵押貸款 放棄使用權(quán) 使用權(quán)所有權(quán)分離 放棄處置收益（3）是重交易形式還是重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)？ 合同法 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 三方兩合同：融資租賃 轉(zhuǎn)移所有權(quán)：融資租賃 兩方一合同：租賃（租售） 不轉(zhuǎn)移所有權(quán)：經(jīng)營(yíng)租賃,,,,

4、,4,一 融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅適用的困惑,（三）過(guò)渡型稅制，難以規(guī)避重復(fù)納稅我國(guó)現(xiàn)行的增值稅制是生產(chǎn)型增值稅買方購(gòu)買設(shè)備已支付了銷項(xiàng)增值稅買方購(gòu)買的固定資產(chǎn)不抵扣銷項(xiàng)稅對(duì)設(shè)備流通提供的運(yùn)輸、安裝、融資等任何服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅都會(huì)存在重復(fù)納稅的問(wèn)題（四）稅負(fù)不公平、適用不明晰1 同類業(yè)務(wù)，不同企業(yè)性質(zhì)、不同資金來(lái)源稅種適 用不同、稅基確定不同、稅率水平不一2 租賃業(yè)務(wù)類型靈活、多變，不同業(yè)務(wù)模式的稅收適用不明晰,5,二

5、 財(cái)稅部門積極關(guān)注、大力扶持,（一）突破金融業(yè)局限，明確稅種適用1 1995年國(guó)稅函656號(hào)文明確外商投資融資租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅稅目“融資租賃”2 2004年商務(wù)部、稅務(wù)總局頒布《關(guān)于從事融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》開(kāi)放了內(nèi)資租賃公司從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)審批（二）減少重復(fù)納稅，縮小納稅基數(shù)1 1999年財(cái)稅字183號(hào)明確規(guī)定外商投資融資租賃公司的境外借款利息可包括在租賃物的實(shí)際成本中，從營(yíng)業(yè)稅納稅基數(shù)中

6、扣除2 2003年財(cái)稅字16號(hào)文統(tǒng)一了外資融資租賃公司和內(nèi)資金融租賃公司的納稅稅基，利息支出可以扣除3 2004年底，商務(wù)部、稅務(wù)總局明確內(nèi)資融資租賃試點(diǎn)企業(yè)，營(yíng)業(yè)稅適用16號(hào)文,6,二 財(cái)稅部門積極關(guān)注、大力扶持,（三）明確征管方式，按資質(zhì)適用稅種1 2000年國(guó)稅函514號(hào)和909號(hào)文明確規(guī)定：經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有

7、關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅2 2004年以來(lái)積極支持融資租賃立法工作，明確了流轉(zhuǎn)稅不應(yīng)重復(fù)納稅的原則，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收問(wèn)題進(jìn)行專題研究,7,三 稅制改革、面臨規(guī)范,（一）在設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的情況下，為促進(jìn)設(shè)備流通，減少重負(fù)納稅，促進(jìn)投資和服務(wù)鏈條的延伸。我國(guó)財(cái)稅部門做出有業(yè)務(wù)資質(zhì)

8、的融資租賃公司適用營(yíng)業(yè)稅，并按全部收入扣除購(gòu)置成本（含利息支出）的差額為基數(shù)納營(yíng)業(yè)稅。是財(cái)政部、稅務(wù)總局在現(xiàn)行稅制下的唯一合理可行的選擇（二）從流轉(zhuǎn)稅征管政策來(lái)講，流轉(zhuǎn)稅只能簡(jiǎn)化征管，不能實(shí)施優(yōu)惠，實(shí)施流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，有違于公平競(jìng)爭(zhēng)原則（三）近三分之一省份，開(kāi)始擴(kuò)大增值稅抵扣范圍（四）文件規(guī)定有悖于立法初衷，不利于有資質(zhì)的企業(yè)，但業(yè)界尚未引起普遍重視、不了解增值稅的運(yùn)作機(jī)制,8,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較,目前東北和中部六

9、省先后開(kāi)始實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的政策，這是是我國(guó)促進(jìn)東北老工業(yè)基地振興和中部地區(qū)崛起的重大舉措！是現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅逐步過(guò)渡的重要標(biāo)志 融資租賃業(yè)務(wù)在擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的地區(qū)和行業(yè)，已有近三分之一省份。已出臺(tái)的政策規(guī)定文件規(guī)定有悖于立法初衷，不利于有資質(zhì)的企業(yè)，也有些不明確、不盡人意的地方。在這些省份，適用增值稅抵扣會(huì)對(duì)客戶和租賃公司帶來(lái)什么有利或不利的影響？尚未引起業(yè)界普遍重視。很多融資租賃公司也

10、還不了解增值稅的運(yùn)作機(jī)制 現(xiàn)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅與適用營(yíng)業(yè)稅試做一個(gè)粗淺的效果比較分析，難免有誤，僅供業(yè)界和財(cái)稅部門研究參考,9,（一）全額償付的融資租賃業(yè)務(wù)1 假設(shè)條件：制造商進(jìn)項(xiàng)增值稅34，設(shè)備銷售價(jià)300，開(kāi)增值稅票51。融資租賃公司設(shè)備買價(jià)（含增值稅）351，租期三年?？蛻羧晷略鲣N售1000融資租賃適用營(yíng)業(yè)稅，差額納稅，稅率5

11、%，設(shè)備售價(jià)351，收租金411，利息支出36，納稅基數(shù)24。增值稅票由制造商開(kāi)給承租人抵扣融資租賃適用增值稅，公司作為增值稅抵扣主體，稅率17%，增值稅票由融資租賃公司在租金收入的銷項(xiàng)稅中抵扣扣除營(yíng)業(yè)稅或增值稅后，兩種稅收適用的租金收入相同,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較,10,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（一）全額償付的融資租賃業(yè)務(wù) 2 稅收適用效果比較,,租賃公司適用營(yíng)業(yè)稅,,注： 租賃公司在適用營(yíng)業(yè)

12、稅時(shí)，負(fù)稅為24X5%=1.2 租賃公司購(gòu)買設(shè)備價(jià)已支付增值稅51，承租人將在租金內(nèi)支付等值對(duì)價(jià)，營(yíng)業(yè)稅后租金收入等于409.8-51=358.8,11,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（一）全額償付的融資租賃業(yè)務(wù) 2 稅收適用效果比較,租賃公司適用增值稅,,注： 根據(jù)假定條件，適用增值稅，稅后租金收入不變，仍應(yīng)為358.8設(shè)：適用增值稅時(shí)租金收入（商品售價(jià)）為X，租賃公司應(yīng)付的增值稅負(fù)為Y，則：解方程,,X-Y=3

13、58.8 X=(358.8—51) /0.83=370.84?？汕蟪鰬?yīng)收租金為370.84X?17%-51=Y,12,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（一）全額償付的融資租賃業(yè)務(wù),3 效果比較說(shuō)明適用營(yíng)業(yè)稅時(shí)，租金411扣除設(shè)備價(jià)351，租息收入為60，扣除利息支出36和營(yíng)業(yè)稅1.2差額收入為22.8適用增值稅時(shí)，客戶支付合計(jì)433.88，扣除設(shè)備351，租賃公司租息收入為

14、70.84，比適用營(yíng)業(yè)稅時(shí)多10.84，但租賃公司通過(guò)出具增值稅將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給客戶。租賃公司扣除利息支出36和應(yīng)付增值稅12.04，差額收入也為22.8客戶進(jìn)項(xiàng)稅額63.04比自己直接抵扣51增加12.04，在同樣的新增銷售收入的情況下，銷項(xiàng)稅不變，應(yīng)付稅款減少，銷售收入增加，有利于租賃公司營(yíng)銷,13,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（二） 非全額償付的融資租賃,1 假設(shè)條件 這種業(yè)務(wù)模式，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)營(yíng)租賃的界定，實(shí)際上

15、是一種為滿足客戶表外融資的財(cái)務(wù)安排假設(shè)條件與全額償付的業(yè)務(wù)相同，為便于比較，適用營(yíng)業(yè)稅，租金及余值處置收入總額為411。適用增值稅，租金和余值處置收入為370.84假定適用營(yíng)業(yè)稅，租賃期內(nèi)收取租金357，適用增值稅，租期內(nèi)收取租金為316.84，折現(xiàn)未超過(guò)設(shè)備價(jià)款351或312.04的90%租賃期滿，合同約定承租人可按54留購(gòu)，也可以按60的租金續(xù)租一年，適用營(yíng)業(yè)稅，留購(gòu)或再出租，按收入繳納5%營(yíng)業(yè)稅。如適用增值稅，按規(guī)定的增值稅

16、率繳納增值稅,14,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（二）非全額償付的融資租賃業(yè)務(wù)2 稅收適用效果比較,租賃公司適用營(yíng)業(yè)稅,15,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（一）非全額償付的融資租賃業(yè)務(wù)2 稅收適用效果比較,租賃公司適用增值稅,16,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（二）非全額償付的融資租賃業(yè)務(wù)3 效果比較說(shuō)明,適用營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按租期內(nèi)的租金收入，加租賃期滿，合同約定的余值，減購(gòu)置成本（含利息支出36）后的差

17、額納稅。即：（357+54-351-36）x5%=1.2；租賃期滿，承租人留購(gòu)或租購(gòu)，或出租給第三方，按全額納稅。如承租人留購(gòu)， 租賃公司的所得稅前收入為411-351-36-3.9=20.1租賃公司適用增值稅時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。承租人留購(gòu)，租賃公司所得稅前收入為370.84+63.04-351-36-12.04=34.84.這種財(cái)務(wù)安排性質(zhì)的融資租賃業(yè)務(wù)，適用增值稅，租賃公司的所得稅前收益比適用營(yíng)稅增加14.74(適用營(yíng)業(yè)稅新增2.7

18、，適用增值稅抵扣12.04)租賃公司適用增值稅，由于避免了重復(fù)納稅，開(kāi)具增值稅票，為承租人提供待扣除額，可以提高承租人的銷售現(xiàn)金流入，對(duì)承租人更有吸引力,17,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（三）融資性出售回租,1 稅收適用效果比較適用營(yíng)業(yè)稅,適用增值稅,18,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（三）融資性出售回租,2 效果比較說(shuō)明《暫行辦法》規(guī)定：納稅人銷售自己使用過(guò)的2007年7月1日后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，其取得的銷售

19、收入依適用稅率征稅，并按下列方法抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額： 1 如該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額已記入待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的，在增加固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額的同時(shí)，等量減少待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的余額并轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；如待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅余額小于固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額的，可將余額全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣； 2 如該項(xiàng)固定資產(chǎn)未抵扣或未記入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額： 應(yīng)抵扣使用過(guò)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅

20、率 應(yīng)抵扣使用過(guò)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可直接記入當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?！?融資性出售回租業(yè)務(wù)稅收適用效果，與全額償付的融資租賃業(yè)務(wù)相同，適用營(yíng)業(yè)稅，不利融資租賃公司于市場(chǎng)開(kāi)拓,19,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（四） 風(fēng)險(xiǎn)融資租賃（或有租金）,1 假設(shè)條件假定三年實(shí)際收到或有租金，分別為120、150、150；利息支出為36，平均每年12。設(shè)備購(gòu)置成本351，平均每年117，按每期實(shí)際收到的租金， 減去每年分?jǐn)偟馁?gòu)買成本和利

21、息支出129，按其差額納營(yíng)業(yè)稅。則： 第一年?duì)I業(yè)稅為（120—129）x0.05= —0.45； 第二年?duì)I業(yè)稅為（150—129）x0.05=1.05； 第三年?duì)I業(yè)稅為（150—129）x0.05=1.05在或有租金的融資租賃業(yè)務(wù)中，租金不確定，假定或有租金在實(shí)際收到時(shí)，才確認(rèn)租賃公司的每期租金收入的銷項(xiàng)稅，承租人的進(jìn)項(xiàng)稅按租期均攤確認(rèn)租賃期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移,20,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較,

22、2 稅收適用效果比較適用營(yíng)業(yè)稅,（四） 風(fēng)險(xiǎn)融資租賃（或有租金）,21,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較,2 稅收適用效果比較,適用增值稅,（四）風(fēng)險(xiǎn)融資租賃（或有租金）,22,四 融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅效果比較（四） 風(fēng)險(xiǎn)融資租賃（或有租金）,融資租賃公司在或有租金業(yè)務(wù)模式中，在租金確定方式和收入相同的情況下，適用營(yíng)業(yè)稅時(shí)，稅負(fù)比適用增值稅低（20.4—1.65=18.75）融資租賃公司適用增值稅時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅51和實(shí)際負(fù)擔(dān)的

23、銷項(xiàng)稅20.4，可以通過(guò)開(kāi)銷項(xiàng)增值稅票，將增值稅負(fù)轉(zhuǎn)移給承租人，扣除流轉(zhuǎn)稅后的收入為420+71.4-20.4=471,比適用營(yíng)業(yè)稅扣除營(yíng)業(yè)稅后420-1.65=418.35多52.65，出租人由于扣項(xiàng)增加，收入亦相應(yīng)增加在或有租金業(yè)務(wù)模式中，在租金確定方式和收入相同的的情況下，租賃公司適用增值稅時(shí)，承租人由于扣項(xiàng)額增加，可以獲得增值稅抵扣的好處，比承租人直接抵扣，收入現(xiàn)金流增加，有利于或有租金融資租賃業(yè)務(wù)的推廣。,3 效果比較說(shuō)明

24、,23,五 幾點(diǎn)建議,根據(jù)前面的比較分析，在不同形態(tài)的融資租賃業(yè)務(wù)中，適用增值稅，融資租賃公司享有增值稅抵扣的政策，無(wú)論對(duì)承租人還是對(duì)租賃公司都是合理和有利的，理順了融資租賃業(yè)務(wù)的稅種適用，避免了重復(fù)納稅的老問(wèn)題，有利于融資租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展和普及 《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》規(guī)定：“通過(guò)融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]514號(hào))的規(guī)定繳

25、納增值值稅的”納稅人可以在新增銷項(xiàng)稅中抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅。按514號(hào)文的規(guī)定，有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的外商投資、或內(nèi)資試點(diǎn)的融資租賃企業(yè)以及或金融租賃公司均適用營(yíng)業(yè)稅，不能適用增值稅。暫行辦法的這一規(guī)定，顯然與財(cái)稅部門的立法本意及主管部門的行政許可規(guī)定目的不相符,24,五 幾點(diǎn)建議,辦法規(guī)定“將自制、委托加工或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者”“將自制、委托加工或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者”均視為銷售行為

26、 融資租賃公司作為一個(gè)根據(jù)客戶需求，出資購(gòu)買設(shè)備，交承租人使用，收取租金的投資機(jī)構(gòu)，向客戶直接提供的是設(shè)備，不是貨幣，是以物為載體的設(shè)備投資服務(wù)。其交易行為應(yīng)該是界定為適用增值稅的應(yīng)稅行為 在企業(yè)設(shè)備投資可以實(shí)行增值稅抵扣，與其相關(guān)的運(yùn)輸、安裝、裝修等勞務(wù)均納入增值稅抵扣范圍的情況下，融資租賃公司作為設(shè)備的購(gòu)買方和設(shè)備的提供者，將融資租賃業(yè)務(wù)納入增值稅抵扣鏈條，適用增值稅應(yīng)該是順理成章的事情。 在設(shè)備購(gòu)置逐步納入增值稅

27、抵扣范圍的情況下，融資租賃業(yè)務(wù)也應(yīng)該相應(yīng)逐步適用增值稅抵扣政策。逐步改變目前按企業(yè)資質(zhì)適用不同流轉(zhuǎn)稅，而不是按應(yīng)稅行為確定稅種適用的局面。對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)適用增值稅抵扣政策提出建議如下：,25,五 幾點(diǎn)建議,（一）財(cái)稅部門應(yīng)該明確規(guī)定：在辦法規(guī)定的地區(qū)和行業(yè)“具有融資租賃資質(zhì)的融資租賃公司，開(kāi)展的融資租賃交易，租期一年以上，不論租賃期滿、所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，一律適用擴(kuò)大增值稅抵扣政策?！北苊鉀](méi)有融資租賃資質(zhì)的租賃公司，將短期出租服務(wù)合同套用融

28、資租賃的交易形式，去適用增值稅抵扣政策，避免繳納租金全額的營(yíng)業(yè)稅，造成增值稅抵扣政策的過(guò)度濫用。（二）按暫行辦法的規(guī)定，開(kāi)展設(shè)備租售的，應(yīng)視為銷售。但應(yīng)明確規(guī)定：“對(duì)沒(méi)有融資租賃資質(zhì)的、租賃期限一年以上的一般納稅人也可以適用增值稅。”以利于公平同類應(yīng)稅行為的稅負(fù)，促進(jìn)資源的合理配置。（三）對(duì)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍地區(qū)以外，或不符合增值稅抵扣條件的承租企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)，有融資租賃業(yè)務(wù)資質(zhì)的融資租賃公司，仍然按現(xiàn)行政策適用營(yíng)業(yè)稅，按利差納

29、稅,26,結(jié)束語(yǔ) 增值稅稅制改革是一件大事，也同樣是關(guān)系到融資租賃業(yè)發(fā)展的大事，本文僅從幾個(gè)主要的融資租賃業(yè)態(tài)，對(duì)融資租賃公司適用營(yíng)業(yè)稅，還是適用增值稅作了些出粗淺的分析比較，尚未從租賃資產(chǎn)計(jì)量、所得稅稅前扣除等方面分析適用增值稅可能產(chǎn)生的影響。 融資租賃業(yè)務(wù)模式非常靈活、不斷創(chuàng)新，急需業(yè)界專家與財(cái)稅部門密切溝通、制訂出更合理、更明確、更便于征管的增值稅抵扣政策，早日實(shí)現(xiàn)增值稅的全面轉(zhuǎn)型！促進(jìn)融資