從量能課稅視角看消費(fèi)稅的立法完善

1、2019 年 12 月 3 日公布的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）將歷次消費(fèi)稅改革和政策調(diào)整的內(nèi)容進(jìn)行了整合，但是沒有對(duì)消費(fèi)稅的立法目的、征稅對(duì)象、稅率確定標(biāo)準(zhǔn)、征收方式、授權(quán)限制等事關(guān)負(fù)稅人基本權(quán)利的事項(xiàng)作出明確規(guī)定。在減稅降費(fèi)和消費(fèi)稅穩(wěn)步下劃地方的趨勢(shì)下，消費(fèi)稅承擔(dān)的主要功能是消費(fèi)調(diào)節(jié)還是為地方籌集財(cái)政收入；消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能如何在其具體的制度設(shè)計(jì)中被一以貫之；消費(fèi)稅如何在兼顧稅法的穩(wěn)定性與政策引導(dǎo)

2、的多變性中保障負(fù)稅人的基本權(quán)利……本文將圍繞上述問(wèn)題展開論述，以量能課稅原則為基點(diǎn)，以比例原則為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，反思消費(fèi)稅的立法初衷，探尋完善消費(fèi)稅制度的可能路徑。一、量能課稅原則視域下的消費(fèi)稅 一、量能課稅原則視域下的消費(fèi)稅（一）征稅對(duì)象的特別選擇使消費(fèi)稅對(duì)量能課稅原則存在偏離 量能原則是現(xiàn)代國(guó)家稅法的結(jié)構(gòu)性原則。租稅負(fù)擔(dān)是否平等，大體以量能課稅為準(zhǔn)。量能課稅原則是憲法中的平等原則在稅法領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，即根據(jù)納稅人個(gè)人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力平等課征

3、，能力強(qiáng)者多納稅，能力弱者少納稅，無(wú)能力者不納稅。量能課稅原則從橫向和縱向兩個(gè)維度體現(xiàn)平等原則，即能力相當(dāng)者相同對(duì)待，能力不同者區(qū)別對(duì)待。量能課稅體現(xiàn)的是稅法的實(shí)質(zhì)正義。由于稅收本身具有的無(wú)償性，稅收作為政府提供公共服務(wù)的成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人能力平等分?jǐn)?，才能體現(xiàn)其公平性和正當(dāng)性。目前我國(guó)消費(fèi)稅的征稅對(duì)象可以類型化為三 類：公共健康減損型消費(fèi)、誤導(dǎo)式炫耀型消費(fèi)、 生態(tài)環(huán)境不友好型消費(fèi)。從征稅對(duì)象看，營(yíng)改增之后，增值稅實(shí)現(xiàn)了對(duì)貨物和服務(wù)的普

4、遍征收，一視同仁地對(duì)待經(jīng)濟(jì)價(jià)值，體現(xiàn)了稅收的中性；消費(fèi)稅則是選擇部分消費(fèi)品進(jìn)行有限征收，差別或者歧視性地對(duì)待入選商品，存在一定的非中性。從實(shí)現(xiàn)功能看，增值稅的主要功能是在盡可能少地影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的前提下籌集財(cái)政收入；而消費(fèi)稅的主要功能是調(diào)節(jié)和引導(dǎo)消費(fèi)，附屬功能才是籌集財(cái)政收入。從稅種間的關(guān)系看，兩者同為間接稅，增值稅是基礎(chǔ)，消費(fèi)稅是對(duì)增值稅功能的有效補(bǔ)充，以實(shí)現(xiàn)直接稅影響消費(fèi)選擇（一）消費(fèi)稅增進(jìn)消費(fèi)公益的立法目的不夠明確剛剛公布的《征

5、求意見稿》缺乏目的條款的設(shè)置，也沒有征稅對(duì)象的一般性規(guī)定，只能從附錄中的稅目中倒推出立法目的，進(jìn)而再判斷具體稅目的設(shè)置是否適當(dāng)以及稅率是否合理。這種循環(huán)論證的方式難以完成自身邏輯的自洽性，減弱了對(duì)征稅權(quán)的約束力度。因此，筆者建議在《征求意見稿》的第一條明確規(guī)定消費(fèi)稅法的立法目的，即為了引導(dǎo)消費(fèi)行為，優(yōu)化消費(fèi)結(jié)構(gòu)，改善消費(fèi)環(huán)境，保障消費(fèi)公益，根據(jù)憲法，制定本法。立法目的條款可以開宗明義地表明設(shè)立消費(fèi)稅的正當(dāng)性，確定消費(fèi)稅法制度規(guī)范的價(jià)值取

6、向，建立于征稅對(duì)象的對(duì)應(yīng)關(guān)系，明確審查征稅對(duì)象的抽象標(biāo)準(zhǔn)，保障負(fù)稅人的財(cái)產(chǎn)不被隨意分享。（二）《征求意見稿》沒有對(duì)消費(fèi)稅的使用作出明確規(guī)定目前，很多發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于其消費(fèi)稅收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了專款專用。在美國(guó)，對(duì)不同課稅項(xiàng)目所征收的消費(fèi)稅都形成了對(duì)應(yīng)的信托基金，如公路信托基金、機(jī)場(chǎng)和航線信托基金、矽肺殘疾信托基 金等，用于承擔(dān)聯(lián)邦政府對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的支出。法國(guó)特別消費(fèi)稅的顯著特點(diǎn)是其稅收收入被用于支持社會(huì)保險(xiǎn)、能源轉(zhuǎn)型等特定事業(yè)、滿足特定目的。為彌補(bǔ)

7、煙草、酒精消費(fèi)帶來(lái)的額外社會(huì)成本，煙酒類特別消費(fèi)稅收入基本全部投入社會(huì)保險(xiǎn)基金。法國(guó)污染行為稅收入穩(wěn)定地為環(huán)境友好型事業(yè)提供資金，能源產(chǎn)品消費(fèi)稅的一部分收入進(jìn)入能源 轉(zhuǎn)型專項(xiàng)支出專戶，且比重越來(lái)越大。相對(duì)而言，《征求意見稿》并沒有對(duì)消費(fèi)稅的使用作出特別規(guī)定。統(tǒng)籌使用的方式相當(dāng)于在消費(fèi)稅收入環(huán)節(jié)將其視為社會(huì)目的規(guī)范，在消費(fèi)稅支出環(huán)節(jié)則將其視為財(cái)政目的規(guī)范，收入與支出的脫節(jié)不僅可能使消費(fèi)稅的社會(huì)目的難以有效實(shí)現(xiàn)，甚至可能侵蝕消費(fèi)稅本身所具有

8、的正當(dāng)性根基。（三）《征求意見稿》對(duì)征稅對(duì)象的規(guī)定不夠完善，可能誤導(dǎo)消費(fèi)行為營(yíng)改增之前的營(yíng)業(yè)稅階段性地承擔(dān)了對(duì)特殊服務(wù)差別征收的消費(fèi)調(diào)節(jié)功能，契合了消費(fèi)稅的社會(huì)目的和調(diào)節(jié)方式。營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅對(duì)服務(wù)普遍征收的稅收中性功能已被增值稅替代，其對(duì)特殊服務(wù)額外征收的消費(fèi)調(diào)節(jié)功能則轉(zhuǎn)化為消費(fèi)稅。營(yíng)改增實(shí)現(xiàn)了貨物與服務(wù)的一視同仁，作為在增值稅基礎(chǔ)上發(fā)揮特別調(diào)節(jié)作用的消費(fèi)稅也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。消費(fèi)稅的特別征收體現(xiàn)的是對(duì)不同性質(zhì)的消費(fèi)行為的區(qū)別對(duì)待，而