基于制度性交易成本理論對(duì)《稅收征管法》基本原則的探討

1、2015 年 1 月 5 日，國(guó)務(wù)院法制辦公室公布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）。為了落實(shí)簡(jiǎn)政放權(quán)的相關(guān)要求，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境、降低制度性交易成本、加強(qiáng)納稅人權(quán)利保障成為此次修訂《稅收征管法》的核心理念。筆者立足于《征求意見(jiàn)稿》第三條和第六條，從降低制度性交易成本的學(xué)術(shù)框架對(duì)《稅收征管法》的基本原則進(jìn)行探討，以期對(duì)正在進(jìn)行的《稅收征管法》修訂工作貢獻(xiàn)綿薄之力。在我國(guó)的稅法體系中，由于

2、沒(méi)有制定“稅法總則”，《稅收征管法》實(shí)質(zhì)上承擔(dān)著稅法領(lǐng)域的基本法角色。《憲法》第五十六條更多是從義務(wù)的視角來(lái)界定納稅人的法律地位，故《稅收征管法》第三條被學(xué)者們認(rèn)為是稅收法定原則最基本的法律依據(jù)。盡管《稅收征管法》第三條不足以構(gòu)成完整意義上的稅收法定原則的三個(gè)核心要素，但該條款畢竟是從限制稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的視角來(lái)界定稅收的。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的限制實(shí)質(zhì)上就是對(duì)納稅人權(quán)利的保障。從這個(gè)意義上講，《稅收征管法》是一部以納稅人權(quán)利為本位的稅收基本法

3、，并非簡(jiǎn)單的程序法，而是帶有稅收基本法意義的基礎(chǔ)性法律。正因如此，《稅收征管法》的修訂不應(yīng)該局限于單純的程序法思維，而應(yīng)該以問(wèn)題為導(dǎo)向，兼顧實(shí)體規(guī)則與程序規(guī)則。一、制度性交易成本理論 一、制度性交易成本理論制度性交易成本又稱體制性成本，主要指企業(yè)運(yùn)營(yíng)中因遵循政府制定的各種政策及規(guī)章制度而需要付出的成本，例如各種稅費(fèi)、融資成本等，更有稅費(fèi)以外轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)身上的不合理費(fèi)用，例如各種認(rèn)證、評(píng)估、檢查、檢測(cè)等費(fèi)用。學(xué)術(shù)化定義認(rèn)為，企業(yè)制度性交易成

4、本就是企業(yè)因使用各類公共制度而支或企業(yè)納稅。這一規(guī)則越是清晰，企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)的不確定性制度性交易成本則越低。盡管企業(yè)還承擔(dān)了大量其他非稅收入負(fù)擔(dān)，但是，稅收負(fù)擔(dān)仍然是企業(yè)承擔(dān)的占比最多的制度性交易成本。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)仍然是以間接稅為主，故稅收法定原則是保障企業(yè)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的基石性規(guī)則?！敦瀼芈鋵?shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》指出，“落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)，將力爭(zhēng)在 2020 年前完成”，即所有的稅種不久都將上升為法律?！?/p>

5、立法法》第八條明確規(guī)定了只能制定法律的事項(xiàng)：“（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律?！薄读⒎ǚā返谑畻l規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等?！比绱艘粊?lái)，落實(shí)稅收法定原則后，1985 年全國(guó)人大對(duì)于國(guó)務(wù)院授權(quán)立法的決定就應(yīng)該被廢止。（二）稅收公平原則稅收公平原則通常被認(rèn)為是《憲法》上“法律面前人人平等”原則在稅法中的體現(xiàn)，包括橫向公平和縱向公平。稅收

6、橫向公平是稅收公平第一個(gè)層次的要求。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)不因企業(yè)所有制的不同或者是否為本國(guó)企業(yè)而對(duì)企業(yè)不同對(duì)待。在改革開(kāi)放初期，稅收征收管理存在著不公平的現(xiàn)象，對(duì)于國(guó)有企業(yè)、外資企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)是區(qū)別對(duì)待的。例如，在 2008 年之前國(guó)內(nèi)企業(yè)適用的是 1993 年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)適用 1991 年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，2008 年之后則統(tǒng)一適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》

7、。在 2008 年之前，國(guó)內(nèi)企業(yè)所承受的不利的稅收負(fù)擔(dān)則是一種典型的制度性交易成本，2008 年企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一就是一種制度性交易成本的降低。稅收縱向公平是稅收公平第二個(gè)層次的要求，體現(xiàn)為不同情形不同對(duì)待，學(xué)術(shù)界多稱之為量能課稅原則?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：“符合條件的小型微利企業(yè)，減按 20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按 15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！卑凑樟磕苷n稅原則，對(duì)于小微企業(yè)應(yīng)該予以適當(dāng)