企業(yè)合并中如何調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值

1、非同一控制下的合并企業(yè)，在需要對合并中涉及的資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值進(jìn)行調(diào)整時，會計處理比較復(fù)雜。本文通過對案例的分析，分別介紹在吸收合并和控股合并的情況下，購買日后按規(guī)定應(yīng)對購買日原確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值進(jìn)行調(diào)整的會計處理，包括賬務(wù)的調(diào)整、個別財務(wù)報表的調(diào)整和控股合并時合并財務(wù)報表的調(diào)整。例：A公司與B公司屬非同一控制下的兩個企業(yè)，均執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，其中B公司為上市公司N公司的子公司。2007年11月20日，A、B、N三公司股東大

2、會分別批準(zhǔn)了將B公司與A公司合并的協(xié)議。假定協(xié)議有兩個版本：一是吸收合并。由A公司發(fā)行新股1000萬元（面值，下同），換回原由N公司和其他股東所持B公司的全部股份1000萬元。A公司支付的合并成本包括：淤向N公司轉(zhuǎn)讓土地一塊，土地使用權(quán)賬面價值為490萬元，尚未攤銷；于向B公司股東支付現(xiàn)金120萬元；盂向原B公司股東發(fā)行新股1000萬元。A公司支付上述合并成本后取得B公司的全部凈資產(chǎn)，合并后B公司解散。二是控股合并。合并后B公司法人資格

3、保留，成為A公司的子公司，合并成本則改為A公司向原B公司股東發(fā)行新股600萬元，換回B公司700萬元股份（占B公司全部股份的70%），其他條件與版本一相同。A公司已委托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對B公司在購買日的資產(chǎn)、負(fù)債和A公司的合并成本進(jìn)行評估，以最后認(rèn)定取得資產(chǎn)、負(fù)債及A公司合并成本的公允價值（確定價值）。11月底，A公司決定按暫定價值確認(rèn)企業(yè)合并；2008年3月底（上年度財務(wù)報告已經(jīng)批準(zhǔn)報出），收到評估機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評估結(jié)果并決定以評估值作為公允

4、價值，調(diào)整上年確認(rèn)的企業(yè)合并相關(guān)項目。試分別作吸收合并和控股合并兩種情況下的賬表調(diào)整。B公司合并時資產(chǎn)、負(fù)債和A公司的合并成本的賬面價值、暫定價值和確定價值見表1、表2。一、吸收合并1.賬務(wù)處理。2007年11月30日，根據(jù)暫定價值確認(rèn)吸收合并。按接收B公司的資產(chǎn)，借記流動資產(chǎn)各相關(guān)科目共1095萬元，借記“固定資產(chǎn)”科目3425萬元，借記“無形資產(chǎn)”科目320萬元；按接收B公司的負(fù)債，借記負(fù)債類科目共2160萬元；按支付的現(xiàn)金，貸記“

5、銀行存款”科目120萬元；按轉(zhuǎn)讓土地的賬面價值，決權(quán)資本，不再控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)決策，因此在采用權(quán)益法核算的情況下，A公司12月份發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，具體計算過程如下：按權(quán)益法確認(rèn)對B公司的投資收益為16萬元（20伊80%）。轉(zhuǎn)讓對B公司60%的表決權(quán)資本，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失為12萬元（20伊60%）。A公司的投資收益=16原12越4（萬元）。A公司利潤表按權(quán)益法調(diào)整后，與B公司利潤表簡單加總后得出合計數(shù)，然后再抵銷A公司確認(rèn)的B

6、公司投資收益16萬元，從而計算出A公司投資收益的合并數(shù)為原12萬元，即A公司確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。歸屬于母公司的凈利潤越100垣（20伊80%20伊60%）越104（萬元）。比較以上兩種方法得到的合并結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)成本法下A公司的個別利潤表未確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，致使合并數(shù)據(jù)出現(xiàn)偏差。因此在合并范圍發(fā)生變化的情況下，母公司個別利潤表必須按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，這樣才能保證合并利潤表數(shù)據(jù)的正確性。茵企業(yè)合并中如何調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值支付現(xiàn)金淵貸院

7、銀行存款冤轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)淵貸院無形資產(chǎn)冤發(fā)行股份淵貸院股本堯資本公積冤合計表2A公司合并成本表單位院萬元1204901000161012050021002720項目賬面價值暫定價值確定價值12048021502750120490600121012050012601880賬面價值暫定價值確定價值12048012901890吸收合并控股合并表1B公司合并時資產(chǎn)、負(fù)債情況表單位院萬元噎噎負(fù)債合計股本資本公積未分配利潤股東權(quán)益合計負(fù)債及股東權(quán)益

8、總計噎噎流動資產(chǎn)小計固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)資產(chǎn)總計12452505360408010953425320484011993531280501021601000590330192040802160100059010902680484021601000590126028505010資產(chǎn)賬面價值暫定價值確定價值賬面價值暫定價值確定價值負(fù)債及股東權(quán)益注院表示如果B公司凈資產(chǎn)按公允價值計量且價值變動計入損益袁則未分配利潤的暫定價值=330淵4840408

9、0冤=1090淵萬元冤曰確定價值=1090淵50104840冤=1260淵萬元冤遙鄢鄢援財會月刊淵會計冤窯23窯陰貸記“無形資產(chǎn)———土地使用權(quán)”科目490萬元；按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的暫定價值與其賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目10萬元；按發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”科目1000萬元；按發(fā)行股份的暫定價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目1100萬元；按以上借方發(fā)生額合計（4840萬元）小于貸方發(fā)生額合計（48

10、80萬元）的差額，借記“商譽”科目40萬元。2008年3月按評估確認(rèn)的公允價值（確定價值），對原按暫定價值確認(rèn)的企業(yè)合并相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。淤調(diào)整原對企業(yè)合并的確認(rèn)，按流動資產(chǎn)確定價值大于原暫定價值的差額，借記流動資產(chǎn)各有關(guān)科目104萬元；按固定資產(chǎn)確定價值大于原暫定價值的差額，借記“固定資產(chǎn)”科目106萬元；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)確定價值小于原暫定價值的差額20萬元，應(yīng)先沖減原確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，借記“以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外收入）”科目10萬

11、元，不足沖減的部分再計入上年損失，借記“以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外支出）”科目10萬元；再按接收B公司的無形資產(chǎn)確定價值小于原暫定價值的差額，貸記“無形資產(chǎn)”科目40萬元；按發(fā)行股份確定價值大于原暫定價值的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目50萬元；以上借方發(fā)生額合計大于貸方發(fā)生額合計的差額140萬元，應(yīng)先沖回原確認(rèn)的商譽，貸記“商譽”科目40萬元，再計入上年損益，貸記“以前年度損益調(diào)整（企業(yè)合并收益）”科目100萬元。于按調(diào)整增加

12、的收益補(bǔ)提法定盈余公積，借記“利潤分配———未分配利潤”科目8萬元，貸記“盈余公積”科目8萬元［（1001010）伊10%］；盂將以前年度損益調(diào)整余額轉(zhuǎn)入未分配利潤（假定不考慮所得稅調(diào)整），借記“以前年度損益調(diào)整”科目80萬元，貸記“利潤分配———未分配利潤”科目80萬元。2.調(diào)整財務(wù)報表。調(diào)整2008年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)：按調(diào)賬分錄中接收資產(chǎn)價值的增加額，借記流動資產(chǎn)各相關(guān)項目104萬元，借記“固定資產(chǎn)”項目106萬元；按調(diào)賬分錄中接

13、收資產(chǎn)價值的減少額，貸記“無形資產(chǎn)”項目40萬元；按調(diào)賬分錄中股本溢價的增加額，貸記“資本公積”項目50萬元；按暫定價值入賬時確認(rèn)的商譽，貸記“商譽”項目40萬元；按調(diào)賬分錄中補(bǔ)提的法定盈余公積，貸記“盈余公積”項目8萬元；按以上借貸方發(fā)生額合計的差額，貸記“未分配利潤”項目72萬元（210138）。調(diào)整2008年利潤表的上年數(shù)：借記“凈利潤”項目80萬元（單獨調(diào)整利潤表或合并利潤表時，“凈利潤”項目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減

14、少），借記“營業(yè)外支出”項目10萬元，貸記“營業(yè)外收入”項目90萬元。將以上調(diào)表分錄過入2008年財務(wù)報表年初數(shù)、上年數(shù)的調(diào)整工作底稿，并結(jié)出“調(diào)整后金額”，A公司應(yīng)自2008年4月份起以調(diào)整后金額作為資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；編制2008年決算利潤表時，應(yīng)以調(diào)整后金額作為利潤表的上年數(shù)。3.簡單分析。以暫定價值確認(rèn)企業(yè)合并時，應(yīng)確認(rèn)商譽越合并成本原合并時取得被購買方的凈資產(chǎn)越2720原2680越40（萬元）；以確定價值確認(rèn)企業(yè)合并時，應(yīng)確認(rèn)

15、企業(yè)合并收益（不含資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益）越28502750越100（萬元）。與以上分錄中確認(rèn)的數(shù)額相等。二、控股合并1.賬務(wù)處理。2007年底按暫定價值確認(rèn)控股合并。按支付的合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目1880萬元；按作為合并成本付出資產(chǎn)的賬面價值，貸記“銀行存款”科目120萬元，貸記“無形資產(chǎn)———土地使用權(quán)”科目490萬元；按付出資產(chǎn)暫定價值與其賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目10萬元；按作為合并成本發(fā)行股份的面值總額，貸記“股

16、本”科目600萬元；按發(fā)行股份暫定價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目660萬元。2.數(shù)據(jù)調(diào)整。2008年3月底按評估結(jié)果作為確定價值時，應(yīng)對原確認(rèn)的控股合并的相關(guān)數(shù)據(jù)作如下調(diào)整：淤按合并成本確定價值與原暫定價值的差額，借記“長期股權(quán)投資”科目10萬元；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)確定價值小于暫定價值的差額20萬元，應(yīng)先沖減原確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益，借記“以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外收入）”科目10萬元，不足沖減的部分再計入上年損失，借

17、記“以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外支出）”科目10萬元；按發(fā)行股份確定價值與原暫定價值的差額，貸記“資本公積———股本溢價”科目30萬元。于沖回原多提的法定盈余公積，借記“盈余公積”科目2萬元，貸記“利潤分配———未分配利潤”科目2萬元。盂將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清，借記“利潤分配———未分配利潤”科目20萬元，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目20萬元。3.調(diào)整A公司個別財務(wù)報表。淤調(diào)整2008年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)：與調(diào)整賬務(wù)所列數(shù)據(jù)基本一

18、致，即借記“長期股權(quán)投資”科目10萬元，借記“盈余公積”科目2萬元，借記“未分配利潤”科目18萬元（20原2），貸記“資本公積”科目30萬元。于調(diào)整2008年利潤表上年數(shù)：按沖回上年確認(rèn)的土地處置收益和補(bǔ)充確認(rèn)的土地處置損失，借記“營業(yè)外收入”科目10萬元，借記“營業(yè)外支出”科目10萬元，貸記“凈利潤”科目20萬元。4.調(diào)整合并財務(wù)報表。首先，應(yīng)調(diào)整A公司個別財務(wù)報表計入合并財務(wù)報表年初數(shù)、上年數(shù)的金額，分錄與以上調(diào)整A公司個別財務(wù)報表

19、的分錄相同。其次，在以上分錄計入合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿年初數(shù)的基礎(chǔ)上，編制調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)的抵銷分錄：按B公司各項資產(chǎn)確定價值與原暫定價值的差額，借記流動資產(chǎn)各相關(guān)項目104萬元，借記“固定資產(chǎn)”項目106萬元；貸記“無形資產(chǎn)”項目40萬元；按A公司支付的合并成本的增加額，貸記“長期股權(quán)投資”項目10萬元；按B公司凈資產(chǎn)增加值中少數(shù)股東的份額，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項目51萬元［（28502680）伊30%］；按暫定價值入賬時確認(rèn)

20、的商譽，貸記“商譽”項目4萬元（18802680伊70%），按以上借貸方發(fā)生額合計的差額，即按確定價值認(rèn)定的合并差額105萬元（2850伊70%1890）計算的金額，貸記“盈余公積”項目10.5萬元（105伊10%），貸記“未分配利潤”項目94.5萬元（10510.5）。最后，在調(diào)整A公司個別利潤表上年數(shù)的調(diào)整分錄計入合并利潤表工作底稿上年數(shù)的基礎(chǔ)上，編制抵銷分錄調(diào)整合并利潤表的上年數(shù)，借記“凈利潤”項目105萬元，貸記“營業(yè)外收入”項