資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理

1、提要本文從狹義的盈余管理出發(fā)，結(jié)合財政部于2006年2月15日發(fā)布的第8號會計準(zhǔn)劇《：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》，分析資產(chǎn)戰(zhàn)值準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系，從博棄法治和德治等視角提出治理盈余管理的若干建議關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則：盈余管理中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：^一、引言財政部于2006年2月15日發(fā)布了耐政部關(guān)于印發(fā)(企業(yè)會計準(zhǔn)則第l號存貨)等38項具體準(zhǔn)則的通知》，其中第8號準(zhǔn)則是‘資產(chǎn)減值準(zhǔn)貝嚦，對舊會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面做出了重大修改，即新準(zhǔn)則將

2、不允許長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是用來規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露的資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)如實反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債全面反映企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)因此，新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸根結(jié)底屬于資產(chǎn)計價的問題。根據(jù)2006年2月15日財政部發(fā)布的‘企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。當(dāng)資產(chǎn)

3、為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的能力受到影響時，剔除那一部分不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)，即提取恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣做才能使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項目更符合資產(chǎn)的定義。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了實現(xiàn)自身效用最大化或企業(yè)價值最大化，在會計政策和會計制度允許的范圍內(nèi)對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行策略性的調(diào)整。盈余管理有廣義和狹義之分，廣

4、義的盈余管理通常是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)或個人謀取利益，而通過使用會計手段，或通過采取實際行動使企業(yè)的賬面盈余達(dá)到所期望的水平的操控性行為。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。本文以下所談?wù)摰闹饕仟M義的盈余管理二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與盈余管理的關(guān)系資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策實施的財幫計，謦掘|＆橙國豫咿●l落眨資產(chǎn)減值準(zhǔn)貝lJ與盈余管理口文／汪菲菲目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，

5、更真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則既體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，又充分考慮了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備被許多企業(yè)用來進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀，對規(guī)范企業(yè)盈余管理起到了積極的作用。在新會計準(zhǔn)則實施以前，一些上市公司不切實際地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，迸行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回，在會計年度問隨意調(diào)節(jié)利潤新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對盈余管理起到了一定的抑制作用?！Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，這是針對目前我國不少上市

6、公司以盈余操縱為目的，隨意計提和轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，粉飾報表而修訂的。值得注意的是，不得轉(zhuǎn)回只是針對大部分非流動資產(chǎn)而言，流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備在以后會計期間恢復(fù)時可以轉(zhuǎn)回。據(jù)調(diào)查，目前我國上市公司轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備比例排在前三位的分別是壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備。所以說，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進(jìn)行盈余管理的大門，但是企業(yè)仍然可以通過流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。資產(chǎn)減值計提與盈余管理既是制約與反制約關(guān)系，也有利

7、用與反利用的關(guān)系。從某種意義上講，資產(chǎn)減值計提是國家從保護(hù)投資者、債權(quán)人、社會公眾等利益相關(guān)者的利益出發(fā)，與企業(yè)之間達(dá)成的一種“協(xié)議”。會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門及企業(yè)的利益相關(guān)者是該“協(xié)議”的堅定維護(hù)者，反對一切違反“協(xié)議”的行為，而企業(yè)管理當(dāng)局從自身利益出發(fā)，經(jīng)常在遵守“協(xié)議”的收益(或損失)與破壞“協(xié)議”的收益(或損失)中進(jìn)行權(quán)衡，在利益最大化的驅(qū)動下，時常會做出破壞“協(xié)議”，操縱盈余的行為，因此會計準(zhǔn)則和盈余管理形成博弈關(guān)系

8、在這二者的攻與防的較量中，互有長短雖然企業(yè)資產(chǎn)減值計提不是導(dǎo)致盈余管理的根源，但畢竟是盈余管理樂于借朋的主要工具。因此，資產(chǎn)減值計提的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，對企業(yè)管理當(dāng)局利用其進(jìn)行盈余管理的廣度、深度和頻度無疑是有影響的。中外過去的盈余管理研究也已證明了會計選擇和職業(yè)判斷與盈余管理的相關(guān)關(guān)系。盡管會計準(zhǔn)則的制定者也知曉這一關(guān)系，但由于資產(chǎn)減值計提并非完全為防范盈余管理而設(shè)置，所以會計準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時經(jīng)常陷入是更多顧及準(zhǔn)則的科學(xué)

9、性、適用性，進(jìn)而擴(kuò)大資產(chǎn)減值計提選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是更多顧及反制盈余管理、壓縮會計選擇和職業(yè)判斷空間而犧牲資產(chǎn)減值計提的科學(xué)合理性和廣泛適應(yīng)性的矛盾之中。矛盾斗爭的最終結(jié)果是均衡與妥協(xié)，新準(zhǔn)則正是這一矛盾斗爭的產(chǎn)物。需要注意的是，企業(yè)以前期間計提的這些非流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在這些資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)時，可予以轉(zhuǎn)出。此外，‘資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對于相當(dāng)一部分非流動資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)

10、即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產(chǎn)的價值長期被低估。通過以上分析可知，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系其實是明確的，可以描述為：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動因，但資產(chǎn)減值準(zhǔn)則天生會成為管理當(dāng)局用來進(jìn)行盈余管理的工具資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主觀上制約著盈余管理，但盈余管理客觀上成為了反資產(chǎn)減值準(zhǔn)則牽制的對手，兩者在博弈中不斷演進(jìn)和發(fā)展。