企業(yè)重組中資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理

1、論壇企業(yè)重組中資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理文／王翠萍林忠隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，因效益每況愈下、資不抵債而面臨破產(chǎn)的企業(yè)所能做出的選擇無疑是破產(chǎn)清算和重組。允許企業(yè)破產(chǎn)體現(xiàn)了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下企業(yè)獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧的特點(diǎn)和自我生存、自我發(fā)展、自我消亡的法則，而允許企業(yè)重組則是這種特點(diǎn)和法則的延伸。與破產(chǎn)相比，重組不僅給一定時(shí)期內(nèi)因管理不善或外部環(huán)境重大變化而面臨破產(chǎn)的企業(yè)以起死回生的機(jī)會(huì)，同時(shí)為企業(yè)繼續(xù)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任

2、、清償債務(wù)提供了可能性。在企業(yè)重組活動(dòng)中財(cái)務(wù)活動(dòng)處于主導(dǎo)地位，而會(huì)計(jì)活動(dòng)處于基礎(chǔ)地位。而在重組會(huì)計(jì)中最重要的莫過于資產(chǎn)重組與債務(wù)重組會(huì)計(jì)的處理。因此，研究資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)問題，是企業(yè)重組會(huì)計(jì)研究的關(guān)鍵與核心問題。一、資產(chǎn)重組與資產(chǎn)重組的形式(一)資產(chǎn)重組的定義資產(chǎn)重組是指通過不同法人主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、出資人所有權(quán)及債權(quán)進(jìn)行符合資本最大增值目的的相互調(diào)整與改變，對(duì)實(shí)業(yè)資本、金融資本、產(chǎn)權(quán)資本和無形資本的重新組合。(二)資產(chǎn)重組的主要形式—報(bào)

3、據(jù)我國上市公司資產(chǎn)重組的一般做法，可以歸納為收購兼并、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)剝離和資產(chǎn)置換四種主要形式。收購兼并就是通常所說的企業(yè)并購，企業(yè)通過收購兼并既可以整合企業(yè)的內(nèi)外部資源，產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，降低市場(chǎng)交易費(fèi)用，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，又可以采取多樣化的經(jīng)營策略，以降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指并購公司根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議受讓上市公司部分股權(quán)，從而成為上市公司股東甚至控股股東的行為。資產(chǎn)剝離是將上市公司主體中的非生產(chǎn)性、非經(jīng)營性資產(chǎn)從上市公司實(shí)體中分離出來，一般

4、由上市公司的母公司承接，這是上市公司最為常用的利潤提升方法之一，主要是將上市公司的不良資產(chǎn)剝離轉(zhuǎn)讓給母公司或母公司的其他子公司。資產(chǎn)置換是指上市公司與其他公司之間進(jìn)行資產(chǎn)交換，從而提高資產(chǎn)質(zhì)量。在我國證券市場(chǎng)上，這一交易行為主要發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，是上市公司尤其是一些主營業(yè)務(wù)虧損或陷入困境的上市公司常用的扭虧手段。二、企業(yè)重組中資產(chǎn)與債務(wù)的計(jì)量資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益確認(rèn)是密不可分的，這是因?yàn)橐环矫尜Y產(chǎn)是取得收益的必要前提，另一方面，收益的增加又會(huì)

5、形成新的資產(chǎn)。在經(jīng)濟(jì)收益觀中，收益是以期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn)的差額來計(jì)量的，兩者的關(guān)系就更直觀了。在修訂前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)涉及企業(yè)重組的行為，由于引入了公允價(jià)值確認(rèn)重組收益，對(duì)企業(yè)重組中取得資產(chǎn)的計(jì)量自然也就引入了公允價(jià)值基礎(chǔ)。例如，在非貨幣性交易中，由于對(duì)不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交易中的換出資產(chǎn)確認(rèn)損益，相應(yīng)的便規(guī)定對(duì)換人資產(chǎn)應(yīng)以其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，如果換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值。在修訂

6、后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，以非貨幣交易換入的資產(chǎn)，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)并對(duì)補(bǔ)價(jià)因素調(diào)整后，作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值。值得注意的是，這里的賬面價(jià)值自然不是公允價(jià)值，但也并非歷史成本。上述“賬面價(jià)值”實(shí)際上便是各項(xiàng)資產(chǎn)在按歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量并提取折舊、攤銷后的余額，在扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的結(jié)果。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的計(jì)量，引入了“公允價(jià)值”，在債權(quán)人受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)采用公允價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)對(duì)重

7、組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。三、資產(chǎn)重組中的會(huì)計(jì)處理(一)收購兼并的會(huì)計(jì)處理鑒于我國上市公司收購兼并的特點(diǎn)，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》進(jìn)行賬務(wù)處理，即購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)人當(dāng)期損益。(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理1受讓方股款一次性到位時(shí)。一種情況是受讓

8、方通過公司間接支付給出讓方股款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割，受讓方匯入公司股款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款一出讓方”科目；同時(shí)，借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方”科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)一受讓方”科目。公司匯給出讓方股款時(shí)，借記“其他應(yīng)付款一出讓方”科目，貸記“銀行存款”科目。另一種情況是受讓方不通過公司直接支付股款給出讓方。根據(jù)受讓方的匯出憑證及出讓方的匯人憑證與收據(jù)，借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方”科目，貸記“實(shí)收資本(或股

9、本)一受讓方”科目。2愛讓方股款分期到位時(shí)。一種情況是受讓方通過公司間接支付給出讓方股款，當(dāng)支付款小于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50％時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款一出讓方”科目；當(dāng)豳史墾壅些盒進(jìn)至Q]堡旦萬方數(shù)據(jù)俗i企業(yè)重組中資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理文王翠萍林忠隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，因效益每況愈下、資不抵債而面臨破產(chǎn)的企業(yè)所能做出的選擇無疑是破產(chǎn)清算和重組。允許企業(yè)破產(chǎn)體現(xiàn)了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下企業(yè)獨(dú)立自

10、主、自負(fù)盈虧的特點(diǎn)和自我生存、自我發(fā)展、自我消亡的法則，而允許企業(yè)重組則是這種特點(diǎn)和法則的延伸。與破產(chǎn)相比，重組不僅給一定時(shí)期內(nèi)因管理不善或外部環(huán)境重大變化而面臨破產(chǎn)的企業(yè)以起死回生的機(jī)會(huì)，同時(shí)為企業(yè)繼續(xù)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、清償債務(wù)提供了可能性。在企業(yè)重組活動(dòng)中財(cái)務(wù)活動(dòng)處于主導(dǎo)地位，而會(huì)計(jì)活動(dòng)處于基礎(chǔ)地位。而在重組會(huì)計(jì)中最重要的莫過于資產(chǎn)重組與債務(wù)重組會(huì)計(jì)的處理。因此，研究資產(chǎn)重紐約會(huì)計(jì)問題，是企業(yè)重紐會(huì)計(jì)研究的關(guān)鍵與核心問題。一、資產(chǎn)重組與

11、資產(chǎn)重組的形式(一)資產(chǎn)重組的定義資產(chǎn)重組是指通過不同法人主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、出資人所有權(quán)及債校進(jìn)行符合資本最大增值目的的相互調(diào)整與改變，對(duì)實(shí)業(yè)資本、金融資本、產(chǎn)權(quán)資本和無形資本的重新組合。(二)資產(chǎn)重紐的主要形式...J良據(jù)我國上市公司資產(chǎn)重組的一般做法，可以歸納為收購兼并、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)剝離和資產(chǎn)置換四種主要形式。收購兼并就是匾常所說的企業(yè)并購，企業(yè)通過收購兼并既可以整合企業(yè)的內(nèi)外部資源，產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，降低市場(chǎng)交易費(fèi)用，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，

12、又可以采取多樣化的經(jīng)營策略，以降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指并購公司根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議受讓上市公司部分股權(quán)，從而成為上市公司股東甚至控股股東的行為。資產(chǎn)剝離是將上市公司主體中的非生產(chǎn)性、非經(jīng)營性資產(chǎn)從上市公司實(shí)體中分離出來，一般由上市公司的母公司承接，這是上市公司最為常用的利潤提升方法之一，主要是將上市公司的不良資產(chǎn)剝離轉(zhuǎn)讓給母公司或母公司的其他子公司。資產(chǎn)置換是指上市公司與其他公司之間進(jìn)行資產(chǎn)交換，從而提高資產(chǎn)質(zhì)量。在我國證券市場(chǎng)上，這一交

13、易行為主要發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，是上市公司尤其是一些主營業(yè)務(wù)虧損或陷入困境的上市公司常用的扭虧手段。二、企業(yè)重組中資產(chǎn)與債務(wù)的計(jì)量資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益確認(rèn)是密不可分的，這是因?yàn)橐环矫尜Y產(chǎn)是取得收益的必要前提，另一方面，收益的增加又會(huì)形成新的資產(chǎn)。在經(jīng)濟(jì)收益觀中，收益是以期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn)的差額來計(jì)量的，兩者的關(guān)系就更直觀了。在修訂前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)涉及企業(yè)重組的行為，由于引入了公允價(jià)值確認(rèn)重組收益，對(duì)企業(yè)重組中取得資產(chǎn)的計(jì)量自然也就引入了公

14、允價(jià)值基礎(chǔ)。例如，在非貨幣性交易中，由于對(duì)不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交易中的換出資產(chǎn)確認(rèn)損益，相應(yīng)的便規(guī)定對(duì)換入資產(chǎn)應(yīng)以其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確回國中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)20129定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值。在修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，以非貨幣交易換入的資產(chǎn)，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)并對(duì)補(bǔ)價(jià)因素調(diào)整后，作為換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值。值得注意的是，這里的賬面價(jià)值自然不是公允價(jià)

15、值，但也并非歷史成本。上述“賬面價(jià)值“實(shí)際上便是各項(xiàng)資產(chǎn)在按歷史戚本進(jìn)行初始計(jì)量并提取折舊、攤銷后的余額，在扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的結(jié)果。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的計(jì)量，引入了“公允價(jià)值在債權(quán)人受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)采用公允價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。三、資產(chǎn)重組中的會(huì)計(jì)處理(一)收購兼并的會(huì)計(jì)處理鑒于我國上市公司收購兼并的特點(diǎn)，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》進(jìn)行賬務(wù)處理

16、，即購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其人賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)人當(dāng)期損益。(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理1.受讓方股款一次性到位時(shí)。一種情況是受讓方通過公司間接支付給出讓方股款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割，受讓方匯入公司股款時(shí)，借記“銀行存款“科目，貸記“其他應(yīng)付款一出讓方“科目同時(shí)，借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方“科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)一受

17、讓方“科目。公司匯給出讓方股款時(shí)，借記“其他應(yīng)付款一出讓方“科目，貸記“銀行存款“科目。另一種情況是受讓方不通過公司直接支付股款給出讓方。根據(jù)受讓方的匯出憑證及出讓方的匯入憑證與收據(jù)，借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方“科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)一受讓方“科目。2.受讓方股款分期到位時(shí)。一種情況是受讓方通過公司間接支付給出讓方股款，當(dāng)支付款小于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50%時(shí)，借記“銀行存款“科目，貸記“其他應(yīng)付款一出讓方“科目當(dāng)論壇支付款

18、大于等于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50％時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款一出讓方”科目，并借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方”科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)—受讓方”科目。另一種情況是受讓方直接支付給出讓方股款，當(dāng)支付款小于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50％時(shí)，公司不進(jìn)行賬務(wù)處理；當(dāng)支付款大于等于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50％時(shí)，借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方”科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)一受讓方”科目。(三)資產(chǎn)剝離的會(huì)計(jì)處理企業(yè)分立是資產(chǎn)重組中

19、常見的一種形式，當(dāng)企業(yè)規(guī)模太大、效率不高或出于其他目的時(shí)，往往會(huì)對(duì)原有企業(yè)進(jìn)行分立(即資產(chǎn)剝離)，以提高企業(yè)效益。根據(jù)資產(chǎn)剝離的性質(zhì)，可將資產(chǎn)剝離分為一般意義上的資產(chǎn)處置和分部處置兩種，本文只討論一般意義上的資產(chǎn)處置。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)企業(yè)分立的賬務(wù)處理作出明文規(guī)定，這就給審計(jì)帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)椴煌膶徲?jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)和判斷存在差異，同時(shí)缺乏相應(yīng)的理論依據(jù)，只能通過職業(yè)判斷來比較相關(guān)的規(guī)定并進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者擬就實(shí)務(wù)中的幾種情

20、況加以說明。常見的資產(chǎn)剝離形式是將本公司不良資產(chǎn)剝離給關(guān)聯(lián)方，或企業(yè)將其出售給其他企業(yè)以獲取現(xiàn)金或有價(jià)證券。在我國目前的會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，參照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，產(chǎn)生的損益計(jì)入營業(yè)外收支。在實(shí)務(wù)中有一種特殊情況：企業(yè)為重組上市，將其旗下的非同一行業(yè)內(nèi)的子公司剝離出原母公司，即剝離公司賬面上的長期股權(quán)投資及部分非經(jīng)營性的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債；同時(shí)，減少原企業(yè)的實(shí)收資本，設(shè)立同一控制下的新公司來繼承從原母公司剝離出的長期股

21、權(quán)投資，對(duì)從原母公司剝離出的子公司進(jìn)行控制與管理。在這種情況下，公司減少的資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額往往會(huì)大于其減少的實(shí)收資本，且兩者之間的差額一般情況下較大，所以，如果依然參照資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，將此部分差異計(jì)入當(dāng)期損益是不夠合理的。出于謹(jǐn)慎性和合理性的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種情況下會(huì)更傾向于將企業(yè)的此種行為認(rèn)定為股東的一種減資行為，即股東收回其所投入的資本。根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，這屬于企業(yè)所有者權(quán)益的變化，投出資產(chǎn)價(jià)格與所對(duì)應(yīng)

22、的股本之間的差額，不計(jì)入回購當(dāng)期的損益，而應(yīng)相應(yīng)調(diào)整有關(guān)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。另外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未對(duì)分立新公司的賬務(wù)起點(diǎn)的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行規(guī)定，實(shí)務(wù)中何時(shí)確認(rèn)起點(diǎn)。我國相關(guān)法律規(guī)定，公司減少注冊(cè)資本必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單，并在作出減少注冊(cè)資本決議10日內(nèi)通知債權(quán)人，30日內(nèi)至少在報(bào)紙上公告3次，債權(quán)人無異議且股東大會(huì)同意并報(bào)經(jīng)有關(guān)管理部門同意后，方可減資。因此，實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常要求新公司在原公司履行一系列程序后，再根據(jù)與原公司簽訂的

23、合同規(guī)定的時(shí)間確認(rèn)賬務(wù)起點(diǎn)。(四)資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)置換包括整體資產(chǎn)置換和部分資產(chǎn)置換，因?yàn)槟壳罢w資產(chǎn)置換是比較常見的形式，所以本文只對(duì)其加以討論。依據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換，應(yīng)按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)上對(duì)換出的整體資產(chǎn)不確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)，只有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方由于資產(chǎn)交易過程中部分資產(chǎn)價(jià)值的增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分的利潤，在

24、確認(rèn)實(shí)現(xiàn)部分的利潤時(shí)，按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值中相當(dāng)于補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來確定。四、資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理分析在資產(chǎn)重組中大宗股權(quán)轉(zhuǎn)移、企業(yè)收購、資產(chǎn)置換、剝離資產(chǎn)等都涉及如何確立資產(chǎn)公允價(jià)值的問題，公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下買賣雙方公平交易所達(dá)成的價(jià)格，通?？捎瑟?dú)立的第三方評(píng)估確定。然而，我國現(xiàn)階段資產(chǎn)評(píng)估面臨的問題非常嚴(yán)峻，諸多因素影響資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。從交易主體看，交易雙方常常是母子公司、受同一母公司控制的子公司，關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象十

25、分嚴(yán)重，在上市公司業(yè)績(jī)不佳的情況下，通過資產(chǎn)重組向上市公司轉(zhuǎn)移利益，低估投入資產(chǎn)高估剝離資產(chǎn)的問題比較突出。從中介機(jī)構(gòu)看，我國的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)尚缺乏中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有的獨(dú)立性，無法承擔(dān)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，難以客觀公正服務(wù)。有些不具有證券業(yè)從業(yè)資格的機(jī)構(gòu)也參加評(píng)估。評(píng)估中還存在著按不同目的確定評(píng)估價(jià)的現(xiàn)象。從市場(chǎng)環(huán)境看，我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度還很低，非市場(chǎng)因素對(duì)公平的市場(chǎng)交易存在嚴(yán)重干擾，上市公司在跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制兼并過程中，就受到行業(yè)分割、地區(qū)利

26、益的影響。從法律監(jiān)管看，對(duì)重組資產(chǎn)評(píng)估目前尚未系統(tǒng)立法，有些重組行為無法可依如何強(qiáng)化這方面的工作，維護(hù)企業(yè)重組前后投資各方的權(quán)益，應(yīng)該是我國會(huì)計(jì)改革中需要加以解決的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。主要參考文獻(xiàn)【l】湯谷良等企業(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題研究——財(cái)務(wù)問題研究經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，20016：59—63【2]張文斌、黃一鳴關(guān)于非貨幣性交易中資產(chǎn)人賬價(jià)值的思考財(cái)會(huì)月刊，20036：76【3】金靜紅新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則比較分析財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊20

27、031l：10511214】金衛(wèi)平對(duì)債務(wù)重組的思考現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，20099：55【5]郭繼宏新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之債務(wù)重組的有關(guān)會(huì)計(jì)處理財(cái)會(huì)月刊，20093：89作者單位：黑龍江省寶清縣853農(nóng)場(chǎng)(責(zé)任編輯：廣大)主墾室些金進(jìn)至Q!壟二皇咽萬方數(shù)據(jù)支付款大于等于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50%時(shí)，借記“銀行存款“科目，貸記“其他應(yīng)付款一出讓方“科目，并借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方“科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)一受讓方“科目。另一種情況是受讓方直接支

28、付給出讓方股款，當(dāng)支付款小于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50%時(shí)，公司不進(jìn)行賬務(wù)處理當(dāng)支付款大于等于股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格的50%時(shí)，借記“實(shí)收資本(或股本)一出讓方“科目，貸記“實(shí)收資本(或股本)一受讓方“科目。(三)資產(chǎn)剝離的會(huì)計(jì)處理企業(yè)分立是資產(chǎn)重組中常見的一種形式，當(dāng)企業(yè)規(guī)模太大、效率不高或出于其他目的時(shí)，往往會(huì)對(duì)原有企業(yè)進(jìn)行分立(即資產(chǎn)剝離)，以提高企業(yè)效益。根據(jù)資產(chǎn)剝離的性質(zhì)，可將資產(chǎn)剝離分為一般意義上的資產(chǎn)處置和分部處置兩種，本文只討論一

29、般意義上的資產(chǎn)處置。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)企業(yè)分立的賬務(wù)處理作出明文規(guī)定，這就給審計(jì)帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)椴煌膶徲?jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)和判斷存在差異，同時(shí)缺乏相應(yīng)的理論依據(jù)，只能通過職業(yè)判斷來比較相關(guān)的規(guī)定并進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者擬就實(shí)務(wù)中的幾種情況加以說明。常見的資產(chǎn)剝離形式是將本公司不良資產(chǎn)剝離給關(guān)聯(lián)方，或企業(yè)將其出售給其他企業(yè)以獲取現(xiàn)金或有價(jià)證券。在我國目前的合計(jì)規(guī)范體系中，參照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，產(chǎn)生的損益計(jì)入營

30、業(yè)外收支。在實(shí)務(wù)中有一種特殊情況:企業(yè)為重組上市，將其旗下的非同一行業(yè)內(nèi)的子公司剝離出原母公司，即剝離公司賬面上的長期股權(quán)投資及部分非經(jīng)營性的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債同時(shí)，減少原企業(yè)的實(shí)收資本，設(shè)立同一控制下的新公司來繼承從原母公司剝離出的長期股權(quán)投資，對(duì)從原母公司剝離出的子公司進(jìn)行控制與管理。在這種情況下，公司減少的資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額往往會(huì)大于其減少的實(shí)收資本，且兩者之間的差額一般情況下較大，所以，如果依然參照資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，

31、將此部分差異計(jì)入當(dāng)期損益是不夠合理的。出于謹(jǐn)慎性和合理性的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種情況下會(huì)更傾向于將企業(yè)的此種行為認(rèn)定為股東的一種減資行為，即股東收回其所投入的資本。根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，這屬于企業(yè)所有者權(quán)益的變化，投出資產(chǎn)價(jià)格與所對(duì)應(yīng)的股本之間的差額，不計(jì)人回購當(dāng)期的損益，而應(yīng)相應(yīng)調(diào)整有關(guān)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。另外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未對(duì)分立新公司的賬務(wù)起點(diǎn)的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行規(guī)定，實(shí)務(wù)中何時(shí)確認(rèn)起點(diǎn)。我國相關(guān)法律規(guī)定，公司減少注冊(cè)資本必須編制

32、資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單，并在作出減少注冊(cè)資本決議10日內(nèi)通知債權(quán)人，30日內(nèi)至少在報(bào)紙上公告3次，債權(quán)人無異議且股東大會(huì)同意并報(bào)經(jīng)有關(guān)管理部門同意后，方可減資。因此，實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常要求新公司在原公司履行一系列程序后，再根據(jù)與原公司簽訂的合同規(guī)定的時(shí)間確認(rèn)賬務(wù)起點(diǎn)。俗~(四)資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)置換包括整體資產(chǎn)置換和部分資產(chǎn)置換，因?yàn)槟壳罢w資產(chǎn)置換是比較常見的形式，所以本文只對(duì)其加以討論。依據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際

33、上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換，應(yīng)按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)上對(duì)換出的整體資產(chǎn)不確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)，只有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方由于資產(chǎn)交易過程中部分資產(chǎn)價(jià)值的增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分的利潤，在確認(rèn)實(shí)現(xiàn)部分的利潤時(shí)，按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值中相當(dāng)于補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來確定。四、資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理分析在資產(chǎn)重組中大宗股權(quán)轉(zhuǎn)移、企業(yè)收購、資產(chǎn)置換、剝離資產(chǎn)等都涉及如何確立資產(chǎn)公允價(jià)值的

34、問題，公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下買賣雙方公平交易所達(dá)成的價(jià)格，通常可由獨(dú)立的第三方評(píng)估確定。然而，我國現(xiàn)階段資產(chǎn)評(píng)估面臨的問題非常嚴(yán)峻，諸多因素影響資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。從交易主體看，交易雙方常常是母子公司、受同一母公司控制的子公司，關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象十分嚴(yán)重，在上市公司業(yè)績(jī)不佳的情況下，通過資產(chǎn)重組向上市公司轉(zhuǎn)移利益，低估投入資產(chǎn)高估剝離資產(chǎn)的問題比較突出。從中介機(jī)構(gòu)看，我國的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)尚缺乏中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有的獨(dú)立性，無法承擔(dān)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，難以客

35、觀公正服務(wù)。有些不具有證券業(yè)從業(yè)資格的機(jī)構(gòu)也參加評(píng)估。評(píng)估中還存在著按不同目的確定評(píng)估價(jià)的現(xiàn)象。從市場(chǎng)環(huán)境看，我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度還很低，非市場(chǎng)因素對(duì)公平的市場(chǎng)交易存在嚴(yán)重干擾，上市公司在跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制兼并過程中，就受到行業(yè)分割、地區(qū)利益的影響。從法律監(jiān)管看，對(duì)重組資產(chǎn)評(píng)估目前尚未系統(tǒng)立法，有些重組行為無法可依如何強(qiáng)化這方面的工作，維護(hù)企業(yè)重組前后投資各方的權(quán)益，應(yīng)該是我國會(huì)計(jì)改革中需要加以解決的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。主要參考文獻(xiàn)[1]

36、溺谷良等.企業(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題研究一一財(cái)務(wù)問題研究經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2∞1.6:5963[2]張文斌、黃一鳴.關(guān)于非貨幣性交易中資產(chǎn)人賬價(jià)值的思考.財(cái)會(huì)月刊，2∞3.6:76[3]金靜紅.新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則比較分析.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊.2003.11105112[4]金衛(wèi)平.對(duì)債務(wù)重組的思考.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2∞9.9:55[5]郭繼宏.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之債務(wù)重組的有關(guān)會(huì)計(jì)處理財(cái)會(huì)月刊，2∞9.3:89作者單位:黑龍江省寶清縣85