企業(yè)合并重組所得稅由誰(shuí)承擔(dān)

1、1企業(yè)合并重組企業(yè)合并重組所得稅由誰(shuí)承擔(dān)所得稅由誰(shuí)承擔(dān)企業(yè)合并重組所得稅由誰(shuí)承擔(dān)企業(yè)合并重組所得稅由誰(shuí)承擔(dān)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的重組活動(dòng)日漸頻繁，由此帶來(lái)的稅收問(wèn)題日益突出。為此，國(guó)家出臺(tái)了一系列有關(guān)重組方面的稅收規(guī)定，本文就企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的企業(yè)所得稅稅負(fù)轉(zhuǎn)移和股東分配納稅問(wèn)題進(jìn)行分析，明確清算所得稅的實(shí)際承擔(dān)方和股東納稅的合理方法。按照稅法規(guī)定，在合并業(yè)務(wù)中，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，當(dāng)被合并方的股東取得對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付金

2、額不低于其交易總額的85%，或同一控制下合并不需要支付對(duì)價(jià)時(shí)，按特殊性稅務(wù)處理，否則按一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理被合并企業(yè)應(yīng)將其資產(chǎn)處置收益和負(fù)債清償所得進(jìn)行清算，繳納清算所得稅，然后將稅后的剩余資產(chǎn)實(shí)物形態(tài)劃歸合并方，合并方應(yīng)按公允價(jià)值入賬，并以對(duì)等的價(jià)值付給被合并企業(yè)的股東。對(duì)股東而言，收到的對(duì)價(jià)相當(dāng)于從被合并企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，要分解為屬于清算企業(yè)稅后留存收益的部分，即股息所得和收回投資成本部分，視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，股息部分應(yīng)免

3、稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)征稅。例1，被合并企業(yè)甲，合并注銷時(shí)凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)850萬(wàn)元，公允價(jià)值1050萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（1050850）0.25＝50（萬(wàn)元），其可供分配剩余資產(chǎn)為1000萬(wàn)元，稅后留存收益150萬(wàn)元；合并方乙會(huì)得到1000萬(wàn)元剩余資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)，并向甲的股東支付1000萬(wàn)元；而甲的股東從乙方得到的對(duì)價(jià)中，如果當(dāng)時(shí)投資成本為700萬(wàn)元，則其所得300萬(wàn)元應(yīng)分解為稅后留存收益150萬(wàn)元和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得150萬(wàn)元（100015

4、0700），僅就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅即可。在這種情況下，被合并企業(yè)注銷時(shí)承擔(dān)了清算所得稅50萬(wàn)元。特殊性稅務(wù)處理在特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)不需進(jìn)行清算，也不需繳納清算所得稅，其將全部?jī)糍Y產(chǎn)移交給合并方，也就是將稅前的凈資產(chǎn)移交。合并方在非同一控制下的會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)以這些凈資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，但稅法上只能以其原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算，這樣就帶來(lái)了稅法和會(huì)計(jì)的差異，合并方需調(diào)整公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額并調(diào)增所得，而這部分正是被合并方清算時(shí)的資

5、產(chǎn)增值，實(shí)際上清算所得稅從被合并方轉(zhuǎn)移到了合并方；被合并企業(yè)的股東因得到的全部為合并方的股權(quán)，只需按原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)即可，無(wú)需計(jì)算所得。例2，接上例，如合并方乙向被合并方甲的股東支付的全部是自己的股權(quán)，按特殊性稅務(wù)處理，甲企業(yè)不再清算，直接注銷，其全部稅前凈資產(chǎn)1050萬(wàn)元?jiǎng)潥w合并方乙，乙在會(huì)計(jì)上應(yīng)以公允價(jià)值1050萬(wàn)元入賬，稅法上只能按這些凈資產(chǎn)在被合并企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)850萬(wàn)元計(jì)算，則稅法與會(huì)計(jì)的

6、折舊差異需在每年納稅中調(diào)增，累計(jì)應(yīng)多繳納企業(yè)所得稅（1050850）25%＝50（萬(wàn)元）。這部分稅款正是甲原本應(yīng)在注銷環(huán)節(jié)承擔(dān)的清算所得稅。乙雖得到了公允價(jià)值為1050萬(wàn)元的凈資產(chǎn)，但需額外承擔(dān)這部分資產(chǎn)增值帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)，2因此其在支付給甲的股東對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)考慮上述因素，支付1000萬(wàn)元的股權(quán)即可。在這種情況下，被合并企業(yè)在注銷環(huán)節(jié)不再清算，其應(yīng)承擔(dān)的清算所得稅50萬(wàn)元隨著凈資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移給合并方，合并方在接收凈資產(chǎn)的同時(shí)，額外承擔(dān)了清算

7、所得稅額。從國(guó)家的稅收總量來(lái)看沒(méi)有變化，但對(duì)個(gè)體納稅人而言，稅收負(fù)擔(dān)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，合并方可在支付對(duì)價(jià)時(shí)消化這些因素。在特殊性稅務(wù)處理中，如合并方向被合并方的股東支付的對(duì)價(jià)中，既有自己的股權(quán)，又有少部分非股權(quán)支付，則按稅法規(guī)定，股東收到的非股權(quán)支付部分應(yīng)計(jì)算所得納稅，但目前文件規(guī)定非股權(quán)部分計(jì)算出的所得需全額納稅。筆者認(rèn)為，非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的這部分所得應(yīng)給予股東清算待遇，也就是相當(dāng)于分得的剩余資產(chǎn)，分解為股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其中股息所得部

8、分應(yīng)給予免稅，否則會(huì)造成清算所得稅總量的增加（暫不包含股東額外的轉(zhuǎn)讓所得或損失）。清算中的所得稅不再轉(zhuǎn)移至合并方一方，而是由合并方和被合并方股東共同承擔(dān)。例3，接上例，如合并方乙向被合并方甲的股東支付對(duì)價(jià)時(shí)，用900萬(wàn)元自己的股權(quán)和100萬(wàn)元銀行存款。則按現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲的股東收到的100萬(wàn)元屬非股權(quán)支付，應(yīng)計(jì)算所得（1000700）（1001000）＝30（萬(wàn)元），繼而計(jì)算所得稅300.25＝7.5（萬(wàn)元），稅法中未規(guī)定股東確認(rèn)的這部

9、分所得按清算處理。對(duì)合并方乙而言，其取得了被合并方甲的凈資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上仍應(yīng)按公允價(jià)值1050萬(wàn)元記賬，但稅收上，因?yàn)榉枪蓹?quán)支付部分確認(rèn)了所得，因此這些凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不再是850萬(wàn)元，而是850（9001000）100＝865（萬(wàn)元），即股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)的合計(jì)，這樣乙方的稅法與會(huì)計(jì)的差異總額為1050865＝185（萬(wàn)元），需多繳納企業(yè)所得稅46.25萬(wàn)元，清算所得稅部分轉(zhuǎn)移至合并方。這時(shí)，被合并方甲的股東

10、繳納了7.5萬(wàn)元所得稅，合并方乙繳納了46.25萬(wàn)元清算所得稅，兩者相加為53.75萬(wàn)元，超出了被合并方甲在注銷清算時(shí)計(jì)算的所得稅50萬(wàn)元，導(dǎo)致了稅收總量的增加。如果對(duì)甲的股東得到的非股權(quán)支付部分不是全額納稅，而是按一般性稅務(wù)處理中的清算對(duì)待，其非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得30萬(wàn)元，分解為15萬(wàn)元股息性所得和15萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，僅就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得部分納稅，也即繳納150.25＝3.75（萬(wàn)元），則甲的股東和合并方乙合計(jì)納稅3.7546.25＝5