《行政強制法》實施后稅款滯納金法律適用問題

1、《行政強制法》出臺后，一般都認(rèn)為稅款滯納金屬于《行政強制法》中的“滯納金”范疇[1]，但征管實踐中，按《行政強制法》規(guī)定的強制執(zhí)行程序來加收滯納金，存在較大的困難[2]?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的“滯納金”與《行政強制法》規(guī)定的“滯納金”的范疇是否一致？這是分析《行政強制法》實施后稅款滯納金之法律適用首先應(yīng)明確的問題。（在線律師網(wǎng)—提供法律服務(wù)法律服務(wù)）一、稅款滯納金與《行政強制法》規(guī)定的“滯納金”的范疇比較關(guān)于稅款滯納金性質(zhì)之爭議由來已久，

2、2001年修訂的《稅收征管法》將滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)由千分之二降到萬分之五，弱化了滯納金的“懲罰性”，以實現(xiàn)與《行政處罰法》的銜接。《行政強制法》出臺前，實務(wù)界一般將滯納金界定為“占用國家稅款的補償”[3]或“因稅款滯納形成的一項新的納稅義務(wù)（即滯納稅）”[4]，而學(xué)界有較多觀點認(rèn)為稅款滯納金屬于行政強制中的間接強制，即“執(zhí)行罰”范疇[5]。但從《行政強制法》關(guān)于“滯納金”內(nèi)涵的界定看，稅款滯納金與強制范疇的“滯納金”并不是一種從屬關(guān)系，而是

3、一種交叉關(guān)系?！缎姓娭品ā返谒氖鍡l規(guī)定：“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人?！睆脑撘?guī)定看，強制范疇的“滯納金”具有以下幾個特點：一是以“金錢給付義務(wù)的行政決定”的存在為前提；二是行政相對人有不履行行政決定的意思表示；三是加處滯納金屬于行政機關(guān)選擇性的強制執(zhí)行措施；四是加處滯納金的目的是督促行政相對人履行行政決定；五是“金錢給付義務(wù)的

4、行政決定”與“加處滯納金”是有著明確前后順序的兩個具體行政行為，在行政程序上是相對獨立的。《稅收征管法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，《征管法實施細(xì)則》第七十五條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至

5、納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止”。從上述規(guī)定看，稅款滯納金的范疇比強制范疇的滯納金要大的多。納稅人、扣繳義務(wù)人未按法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限繳納、解繳稅款導(dǎo)致的加收滯納金不屬于強制范疇的“滯納金”。首先，該類稅款滯納金的產(chǎn)生不以行政決定的存在為前提，而以納稅人、扣繳義務(wù)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定為前提。稅收實務(wù)中雖然也存在與該類滯納金相聯(lián)系的征稅決定，但究其本質(zhì)，征稅決定并非該類滯納金義務(wù)產(chǎn)生的根源；其次，《稅收征管法》確立了

6、納稅人自主申報的征管制度，該類滯納金的目的是督促納稅人按照法律規(guī)定自主申報納稅，其雖也具有一定的精神上的強制作用，但與“執(zhí)行罰”的強制目的是不一樣的；三是該類滯納金具有“稅款補償”之性質(zhì)，稅務(wù)機關(guān)并無選擇加收的權(quán)力，只要滿足課征要件則必然加收。若將其歸于強制范疇，按照《行政強制法》第三十五條至三十七條有關(guān)強制執(zhí)行程序之規(guī)定，則可能導(dǎo)致無法加收之后果，顯然與《稅收征管法》所確立的納稅人自主申報制度是不相適應(yīng)的[6]；第四，從該類滯納金的產(chǎn)

7、生前提和加收規(guī)定看，其與相應(yīng)的稅款繳納行為或征收行為是無法分離的，是在相應(yīng)稅款征收入庫時附帶征收入庫的[7]?！缎姓娭品ā返谌鍡l至三十七條規(guī)定的強制執(zhí)行程序，與其這一特點是不相適應(yīng)的，實踐中也難以操作[8]。稅務(wù)機關(guān)針對特定稅款作出行政決定，納稅人未按稅務(wù)機關(guān)確定的期限繳納稅款導(dǎo)致的加收滯納金屬于強制范疇[9]。如，《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加

8、收利息”，國家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第一百零九條規(guī)定，“企業(yè)對特別納稅調(diào)整應(yīng)補征的稅款及利息，應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的目前按《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定補繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)加收同期貸款利息，補繳消費稅時，則按《稅收征管法》的規(guī)定加收每日萬分之五的滯納金，兩者利率相差較大，從而產(chǎn)生了不公平。[12]2、應(yīng)明確規(guī)定，納稅人確無過錯的不予加收滯納稅。當(dāng)前稅收征管中一般認(rèn)為，只要存在稅款滯納事實即要加收滯納金，不需要考慮

9、納稅人的主觀過錯情況。但部分解釋性的稅收文件又表現(xiàn)出了“無過錯不加收”的信息。如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]286號）規(guī)定：“對于2009年5月31日后確定的個別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機關(guān)補正申報，不加收滯納金和追究法律責(zé)任”；《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國

10、稅函[2007]1240號）規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規(guī)定”。但因這些文件針對特定事項，無法普遍適用于同類性質(zhì)的情形，易造成實踐中的矛盾，需要法律作出一般性的規(guī)定，即納稅人確無過錯的不予加收滯納稅。3、應(yīng)根據(jù)納稅人的過錯程度規(guī)定不同的滯納

11、稅征收標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算。企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計算利息”，這一加收標(biāo)準(zhǔn)低于現(xiàn)行滯納金標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，在目前的制度框架內(nèi)，對“滯納稅”范疇的加收事項，是考慮到了納稅人的過錯程度的。因此《稅收征管法》對“滯納稅”進

12、行統(tǒng)一規(guī)定時，應(yīng)根據(jù)納稅人的過錯程度規(guī)定不同的滯納稅征收標(biāo)準(zhǔn)。一是因納稅“合理性”問題被稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)整導(dǎo)致的滯納稅按“同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點計算”；二是因違反“法律、行政法規(guī)規(guī)定”導(dǎo)致的滯納稅按“同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加X百分點(X5)計算”；三是考慮到滯納稅主要是“補償”功能，因此，滯納稅的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)低于強制范疇“滯納金”征收標(biāo)準(zhǔn)。（二）對強制范疇的“滯納金”的規(guī)范一是規(guī)范滯納金的加收起始時間。納稅人未按稅務(wù)機關(guān)確定