商業(yè)模式設(shè)計中并購重組財稅管理

1、2024/3/21,1,商業(yè)模式設(shè)計中股權(quán)投資與并購重組的財稅管理,主講 李秀華哈爾濱工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院,2024/3/21,2,二、股權(quán)收購的財稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計,（一）股權(quán)收購及稅務(wù)處理方法 （二）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理 （三）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理,2024/3/21,3,（一）股權(quán)收購及稅務(wù)處理方法,股權(quán)收購是指大額的股權(quán)交易，專指為了取得被收購企業(yè)的控股權(quán)而進(jìn)行的股權(quán)收購活動。上市公司以定向增發(fā)的形式購買資產(chǎn)，

2、所購買的資產(chǎn)絕大部分都是股權(quán)資產(chǎn)，借殼上市也往往是將股權(quán)資產(chǎn)注入到殼公司，通過控股殼公司，間接控制借殼上市的企業(yè)。而所謂股權(quán)收購的模式設(shè)計，主要是站在稅收的角度，設(shè)計股權(quán)收購的運(yùn)作模式，以使股權(quán)收購行為納稅時適用一般性稅務(wù)處理或者特殊性稅務(wù)處理，分析不同的稅務(wù)處理方法對交易當(dāng)事各方的影響，設(shè)計出對其有利的納稅模式。,2024/3/21,4,1. 股權(quán)收購相關(guān)概念界定,（1）股權(quán)收購按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

3、處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）的界定，股權(quán)收購是指一家企業(yè)（稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。（2）當(dāng)事各方在股權(quán)收購中，當(dāng)事各方是指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。在股權(quán)收購中，收購方是從被收購企業(yè)的股東，即轉(zhuǎn)讓方手中購買股權(quán)，即收購方與被收購企業(yè)的股東打交道。,2024/3/21,5,（3）重組主導(dǎo)方重組業(yè)務(wù)可能涉及當(dāng)事多方，在特殊性稅務(wù)處理中，明確重組主導(dǎo)方有利

4、于重組各方履行申報確認(rèn)程序，同時，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對重組業(yè)務(wù)的監(jiān)管。在股權(quán)收購中，重組主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東。（4）股權(quán)支付與非股權(quán)支付股權(quán)收購時，收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券

5、、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。,2024/3/21,6,（5）重組日的確定股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（6）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。（7）原主要股東原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。,2024/3/21,7,（8）重組業(yè)務(wù)完成年度財稅

6、【2009】59號第十一條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當(dāng)

7、事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。（9）多步驟交易原則財稅【2009】59號第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。,2024/3/21,8,2. 股權(quán)收購稅務(wù)處理方法,如果不是轉(zhuǎn)讓上市公司股票的話，股權(quán)收購不繳納營業(yè)稅，但轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該繳納所得稅。財稅【2009】59號：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一

8、般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理在股權(quán)收購時需要履行所得稅的納稅義務(wù)，而特殊性稅務(wù)處理在股權(quán)收購時不需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，而是將納稅義務(wù)遞延至收購方和轉(zhuǎn)讓方將來再次處置各自股權(quán)時。財稅【2009】59號是關(guān)于企業(yè)所得稅層面的文件，如果股權(quán)收購的轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東是自然人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該按照個人所得稅法的規(guī)定繳納個人所得稅。,2024/3/21,9,（二）股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理,1. 股權(quán)收購一般性稅

9、務(wù)處理辦法 2. 股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計,2024/3/21,10,1. 股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理辦法,根據(jù)財稅【2009】59號第四條第（三）項的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1. 被收購方（轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 　 2. 收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。 3. 被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。保持股東層面納

10、稅連續(xù)性：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即原股東已就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納了所得稅，則收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以股權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)確定。,2024/3/21,11,2. 股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計,一般性稅務(wù)處理最基本的節(jié)稅模式設(shè)計方案是在股權(quán)收購之前，被收購企業(yè)將未分配利潤進(jìn)行分配，或者將盈余公積轉(zhuǎn)增資本（也可以將未分配利潤進(jìn)行分配和盈余公積轉(zhuǎn)增資本簡稱為利潤分配） 。,2024/3/21,12,（三）股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理,1. 股權(quán)收購

11、適用特殊性稅務(wù)處理的條件2. 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的權(quán)益連續(xù)性3. 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理辦法4. 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計5. 股權(quán)收購中非股權(quán)支付應(yīng)納稅所得額計算,2024/3/21,13,1. 股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件,（1）企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的總體規(guī)定根據(jù)財稅【2009】59號第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不

12、以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 （是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi) ） （四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

13、 （是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東）,2024/3/21,14,財稅【2009】59號第六條第（二）項對股權(quán)收購比例和股權(quán)支付比例提出了要求。結(jié)合財稅【2009】59號第五條和第六條的規(guī)定，股權(quán)收購若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個方面的具體條件： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。

14、 （三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 （四）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。,2024/3/21,15,（2）國家稅務(wù)總局公告2010年第4號的補(bǔ)充說明企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時，應(yīng)從以

15、下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： （一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； （二）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； （三）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化；

16、 （五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； （六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。,2024/3/21,16,2. 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的權(quán)益連續(xù)性,由于適用特殊性稅務(wù)處理可以獲得遞延納稅的利益，所以，要求并購重組保持權(quán)益連續(xù)性。如果并購重組滿足了權(quán)益連續(xù)性要求，可以認(rèn)為并購重組活動并未發(fā)生，當(dāng)事各方仍在原有基礎(chǔ)上從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以，可以適用特殊性稅務(wù)處理，將納

17、稅義務(wù)遞延至當(dāng)事各方將來再次處置資產(chǎn)時。（1）保持權(quán)益連續(xù)性的要求① 重組交易對價中股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 ② 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。,2024/3/21,17,（2）保持經(jīng)營連續(xù)性的要求經(jīng)營連續(xù)性是權(quán)益連續(xù)性在生產(chǎn)經(jīng)營活動層面的體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)并購重組不改變交易各方實質(zhì)性經(jīng)營活動，即在經(jīng)營層面看做重組活動并未發(fā)生。① 被收購股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部

18、股權(quán)的75%。如果收購方至少購買被收購企業(yè)75%的股權(quán)，則可以對被收購企業(yè)進(jìn)行股權(quán)控制。② 企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。結(jié)合第①項要求，收購方通過控制被收購企業(yè)，同時不改變被收購企業(yè)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，使被收購企業(yè)原來的生產(chǎn)經(jīng)營活動得以延續(xù)。,2024/3/21,18,3. 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理辦法,根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（二）項規(guī)定，當(dāng)股權(quán)收購滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定

19、處理： 1. 被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2. 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 3. 收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。,2024/3/21,19,4. 股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理節(jié)稅模式設(shè)計,（1）收購方的節(jié)稅模式設(shè)計① 收購股權(quán)前先要求被收購企業(yè)向

20、其股東分配股息，這樣可以降低股權(quán)收購價格，同時規(guī)避將來再次處置股權(quán)時多繳稅的風(fēng)險。② 如果在被收購企業(yè)未進(jìn)行利潤分配的情況下，收購方收購了其股權(quán)，應(yīng)該在股權(quán)收購后進(jìn)行利潤分配，然后再處置股權(quán)，這樣，分配股息免稅，未來按股權(quán)成本價處置股權(quán)，無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不納稅。,2024/3/21,20,（2）被收購企業(yè)股東的節(jié)稅模式設(shè)計① 對于轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)的股東來說，在存在股權(quán)溢價時，應(yīng)主動選擇特殊性稅務(wù)處理，將稅款遞延。② 如果轉(zhuǎn)讓方有

21、未彌補(bǔ)虧損，或者正在享受定期減免稅待遇，當(dāng)存在股權(quán)溢價時，可以選擇一般性稅務(wù)處理，用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)虧損，以避免虧損超過彌補(bǔ)期限喪失抵稅利益；或者使股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在稅收優(yōu)惠期間實現(xiàn)，享受不納稅或者少納稅的稅收利益。③ 在股權(quán)收購時，如果被收購的股權(quán)出現(xiàn)貶值，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)主動選擇一般性稅務(wù)處理，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失在股權(quán)收購當(dāng)年納稅時從應(yīng)納稅所得額中扣除，獲得即時的抵稅效應(yīng)。,2024/3/21,21,5. 股權(quán)收購中非股權(quán)支付應(yīng)納稅所得額計算,財

22、稅【2009】59號第六條第（六）項規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項（股權(quán)收購屬于第（二）項）規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）,2024/3/21,22,三、資產(chǎn)收購的財稅管理與節(jié)

23、稅模式設(shè)計,（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設(shè)計 （三）資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理,2024/3/21,23,（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念,（1）資產(chǎn)收購按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）的界定，資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、

24、非股權(quán)支付或兩者的組合。（2）當(dāng)事各方資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。在資產(chǎn)收購中，受讓方是與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的管理層打交道，不直接與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的股東進(jìn)行交易。,2024/3/21,24,（3）企業(yè)重組主導(dǎo)方在資產(chǎn)收購中，重組主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。 （4）實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等

25、。以上對實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的界定，排除了如后勤服務(wù)等間接相關(guān)的資產(chǎn)，而將投資性資產(chǎn)包括在內(nèi)。雖然居民企業(yè)股權(quán)投資收益屬于免稅范圍，但考慮有些企業(yè)主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，以及股權(quán)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入屬于征稅范圍，因此，將投資資產(chǎn)列入實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)范圍。,2024/3/21,25,（5）重組日的確定資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。（6）重組業(yè)務(wù)完成年度重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)

26、事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當(dāng)事方適用的會計準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。,2024/3/21,26,（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設(shè)計,1. 增值稅2. 營業(yè)稅3. 土地增值稅4. 契稅,2024/3/21,27,1. 增值稅,（1）資產(chǎn)收購的增值稅及節(jié)稅模式總體設(shè)計資產(chǎn)收購中涉及增值稅的資產(chǎn)主要是存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)。在資產(chǎn)收購中，無論支付

27、對價的形式是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，因資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，均應(yīng)作為銷售或者視同銷售行為繳納增值稅。如果要控制資產(chǎn)收購的稅收負(fù)擔(dān)，就必須對資產(chǎn)收購行為進(jìn)行節(jié)稅模式總體設(shè)計，不但要收購資產(chǎn)本身，還要接收與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力。只有這樣，才能滿足不繳納增值稅的條件。,2024/3/21,28,（2）2011年13號公告有條件不繳稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）內(nèi)容如下：根

28、據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題公告如下： 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 　　本公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。,2024/3/21,29,

29、（3）增值稅節(jié)稅設(shè)計要點在資產(chǎn)收購中，若想不繳納增值稅，必須將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并接收，單一的資產(chǎn)購買行為仍然要繳納增值稅，這也是資產(chǎn)收購節(jié)稅模式設(shè)計的要點。資本運(yùn)營中的資產(chǎn)收購一般都能滿足這一要求，或者為了不繳稅必須滿足這一要求。,2024/3/21,30,2024/3/21,31,這樣規(guī)定的主要原因是，原納稅人已按程序辦理注銷稅務(wù)登記，其增值稅的納稅主體資格已經(jīng)消失，所以，由接收資產(chǎn)的受讓方

30、繼續(xù)抵扣留抵稅額，以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，體現(xiàn)資產(chǎn)重組中增值稅的中性作用，即不阻礙重組活動的發(fā)生。 ② 如果僅是將部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則轉(zhuǎn)讓方的留抵稅額繼續(xù)留在轉(zhuǎn)讓方抵扣。其原因是增值稅（進(jìn)項稅額和銷項稅額）是以企業(yè)整體計算的，只轉(zhuǎn)讓部分資產(chǎn)，到底多少進(jìn)項稅額跟著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)移不好區(qū)分，只能將全部資產(chǎn)的留抵稅額留在轉(zhuǎn)讓方繼續(xù)抵扣。同樣，即使是將全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但不辦理注銷稅務(wù)登記，仍然保留一般納稅人的納稅資格，則留抵稅額也不能隨著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一

31、起轉(zhuǎn)移給受讓方，只能由轉(zhuǎn)讓方在以后納稅期內(nèi)繼續(xù)抵扣，減少以后期間的增值稅負(fù)擔(dān)。,2024/3/21,32,2. 營業(yè)稅,《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。

32、 本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。,2024/3/21,33,在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓了不動產(chǎn)和土地使用權(quán)，不想繳納營業(yè)稅，必須抓住51號公告的要點進(jìn)行資產(chǎn)收購的模式設(shè)計。具體地說，必須掌控兩個節(jié)稅模式設(shè)計要點。① 轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的物包括三項：一是全部或者部分實物資產(chǎn)；二是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)；三是與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的勞動力。② 必須是以上三項標(biāo)的物一并轉(zhuǎn)讓，或者說一起同時轉(zhuǎn)讓，缺一不可。在以上資

33、產(chǎn)收購模式設(shè)計中，勞動力即企業(yè)員工安置是重中之重。,2024/3/21,34,3. 土地增值稅,在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)該繳納土地增值稅。但是，如果受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對價，站在轉(zhuǎn)讓方的角度，屬于以不動產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，則轉(zhuǎn)讓方可以享受暫免征收土地增值稅的待遇?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】第048號）：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資

34、、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。,2024/3/21,35,《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅【2006】21號）進(jìn)行了反避稅的規(guī)定，明確：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增

35、值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。即只要房地產(chǎn)交易雙方中的任何一方涉及房地產(chǎn)開發(fā)的，就要繳納土地增值稅。,2024/3/21,36,4. 契稅,在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方將不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，發(fā)生資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)該繳納契稅。即使受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對價，屬于轉(zhuǎn)讓方以不動產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的行為，仍然要按照財法【1997】52號的規(guī)定繳納契稅。財政部《中華人民共和國契

36、稅暫行條例細(xì)則》（財法【1997】52號）第八條：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、股視入同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅。,2024/3/21,37,（三）資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理,資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理是站在企業(yè)所得稅角度進(jìn)行區(qū)分的。財稅【2009】59號第三條規(guī)定：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致

37、稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。即在滿足特殊性稅務(wù)處理所要求條件的情況下，雙方也可以放棄特殊性稅務(wù)處理，而選擇適用一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理在資產(chǎn)收購重組日（以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日）即產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，而特殊性稅務(wù)處理在資產(chǎn)收購時不納稅，納稅義務(wù)遞延至受讓方和轉(zhuǎn)讓方將來處置各自資產(chǎn)時。,2024/3/21,38,1. 資產(chǎn)收購一般性稅務(wù)處理辦法,根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

38、處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）第四條第（三）項的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： 1. 轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2. 受讓方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。 3. 被收購企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。,2024/3/21,39,2. 資產(chǎn)收購一般性稅務(wù)處理程序性管理,國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅

39、管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生財稅【2009】59號第四條第（三）項規(guī)定的資產(chǎn)收購重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。 （一）當(dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； （二）相關(guān)資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。,2024/3/21,40,（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理,1. 資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件2. 資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理辦法3. 資產(chǎn)收購所

40、得稅的節(jié)稅模式設(shè)計,2024/3/21,41,1. 資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件,資產(chǎn)收購若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購資產(chǎn)比例不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。（五）企業(yè)重組

41、中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。,2024/3/21,42,2. 資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理辦法,根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（三）項規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)收購滿足五個方面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2. 受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。,20

42、24/3/21,43,3. 資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設(shè)計,（1）現(xiàn)金支付為主的節(jié)稅模式設(shè)計轉(zhuǎn)讓方愿意選擇特殊性稅務(wù)處理，而受讓方更愿意選擇一般性稅務(wù)處理。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務(wù)處理對于關(guān)聯(lián)方的整體利益是有利的，可以實現(xiàn)遞延納稅的目的。 （2）定向增發(fā)為主的節(jié)稅模式設(shè)計特殊性稅務(wù)處理給轉(zhuǎn)讓方帶來的僅是遞延納稅利益，但增加了受讓方的稅收負(fù)擔(dān)。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務(wù)處理會加重關(guān)聯(lián)方的整體稅負(fù)。

43、,2024/3/21,44,（3）虧損彌補(bǔ)、稅收優(yōu)惠對節(jié)稅設(shè)計的影響資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方或者受讓方有尚未彌補(bǔ)的虧損，或者正在享受定期減免稅待遇等，選擇什么樣的支付方式和稅務(wù)處理方法要結(jié)合實際情況進(jìn)行分析測算。節(jié)稅模式設(shè)計目標(biāo)是使虧損得到及時彌補(bǔ)，盡量將所得確認(rèn)在稅收優(yōu)惠期內(nèi)。（4）涉及股權(quán)資產(chǎn)的節(jié)稅模式設(shè)計在資產(chǎn)收購中，如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)主要是股權(quán)，最好先要求被投資企業(yè)進(jìn)行利潤分配，然后再轉(zhuǎn)讓。利潤分配時法人股東享受免稅待遇，

44、然后可以降低股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格，減少資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果受讓方主要以子公司股權(quán)作為支付對價，也應(yīng)該采用同樣的節(jié)稅模式。當(dāng)然，這種節(jié)稅設(shè)計可能影響特殊性稅務(wù)處理適用條件的判斷，實際應(yīng)用時可以具體問題具體分析。,2024/3/21,45,四、企業(yè)合并的財稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計,（一）企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理 （二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理 （三）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理 （四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設(shè)計,2024/3/21,46,（一）

45、企業(yè)合并相關(guān)概念界定與涉稅處理,1. 企業(yè)合并相關(guān)概念界定（1）企業(yè)合并財稅【2009】59號：合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。在《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字【2011】226號）中提到，公司合并可以采取兩種形式：一種是吸收合并，指一個公司吸收其他公司后存續(xù)

46、，被吸收公司解散；另一種是新設(shè)合并，指兩個或者兩個以上公司歸并為一個新公司，原有各公司解散。如果是吸收合并，實際上是一方增資擴(kuò)股，一方注銷。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷。所以，企業(yè)合并要到工商管理部門辦理登記。,2024/3/21,47,（2）當(dāng)事各方合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。在企業(yè)合并中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)的股東打交道，企業(yè)合并后，被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)與負(fù)債全部轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)，被合并企業(yè)注銷。

47、（3）企業(yè)重組主導(dǎo)方在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導(dǎo)方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設(shè)合并，主導(dǎo)方為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)。（4）重組日的確定企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。,2024/3/21,48,（5）同一控制同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的

48、約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。特殊性稅務(wù)處理要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。這種解釋，有利于集團(tuán)公司內(nèi)部重組，合理配置資源。同時，也有利于對相同多方的投資者開展整合資源，發(fā)揮投資

49、群體資源的優(yōu)勢。,2024/3/21,49,2. 企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理,（1）增值稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。而合并，是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，

50、被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給了合并企業(yè)，但是要想不繳增值稅，還必須伴隨著勞動力的同時轉(zhuǎn)移，否則，企業(yè)合并只可能享受到企業(yè)所得稅上特殊性稅務(wù)處理的待遇，而無法享受不繳納增值稅的待遇。,2024/3/21,50,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅

51、人（稱為“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱為“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，所以，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，在被合并方不繳納增值稅的情況下，可以將被合并方尚未抵扣的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣，但是被合并企業(yè)要按程序辦理注銷稅務(wù)登記。,20

52、24/3/21,51,（2）營業(yè)稅《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。與增值稅待遇相同，在企業(yè)合并中，如果不想繳納營業(yè)稅，必須將勞動力與全部資產(chǎn)和負(fù)債一并轉(zhuǎn)移，才能實現(xiàn)不

53、繳稅的目的。,2024/3/21,52,（3）土地增值稅《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】第048號）：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據(jù)048號的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權(quán)與不動產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移變更，不繳納土地增值稅。,2024/3/21,53,（4）契稅《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【2012】4號

54、）規(guī)定：兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。企業(yè)合并免征契稅的關(guān)鍵是原投資主體存續(xù)。所謂的原投資主體存續(xù)，即在企業(yè)合并中沒有股東退出。,2024/3/21,54,（二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理,根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）第四條第（四）項的規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方

55、應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。 2. 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 3. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。,2024/3/21,55,（三）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理,1. 企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件2. 企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法3. 同一控制下的企業(yè)合并4. 被合并企業(yè)相關(guān)

56、所得稅事項的承繼,2024/3/21,56,企業(yè)合并若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個方面的具體要求： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被合并的資產(chǎn)比例不低于被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，所以，被合并的資產(chǎn)比例占被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的100%。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)

57、不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 （四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。,2024/3/21,57,2. 企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法,（1）特殊性稅務(wù)處理的辦法根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（四）項規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿足五個方

58、面的要求時，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2. 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 3. 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 4. 被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計

59、稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。,2024/3/21,58,（2）特殊性稅務(wù)處理的政策要點基于特殊性稅務(wù)處理在權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務(wù)處理認(rèn)為被合并企業(yè)的經(jīng)營活動和相關(guān)所得稅事項轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來對被合并企業(yè)持股轉(zhuǎn)為對合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務(wù)處理的政策要點可以從以下幾個方面加以說明。① 被合并企業(yè)不進(jìn)行清算所得稅處理被合并企業(yè)可以不經(jīng)過清算程序而辦理注銷手續(xù)，即被合并

60、企業(yè)不需要計算清算所得繳納企業(yè)所得稅。② 被合并企業(yè)虧損可以由合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)在合并前尚未彌補(bǔ)的虧損在稅法彌補(bǔ)期內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但每一年可以彌補(bǔ)的虧損以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)可以創(chuàng)造的利潤為限。,2024/3/21,59,③ 資產(chǎn)和負(fù)債原有計稅基礎(chǔ)承繼由于被合并企業(yè)在注銷時不計算清算所得繳納企業(yè)所得稅，所以其資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，稅法不承認(rèn)其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，只承認(rèn)其原有的計稅基礎(chǔ)。因此，合并企業(yè)接受被

61、合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。④ 股東的股權(quán)投資成本結(jié)轉(zhuǎn)確定同樣，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒有實現(xiàn)，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。⑤ 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼所謂的相關(guān)所得稅事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。在特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)這些所得稅事項由

62、合并企業(yè)承繼。,2024/3/21,60,（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損額的計算 ① 對每年虧損彌補(bǔ)額計算公式的說明按照財稅【2009】59號的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時，被合并企業(yè)法定彌補(bǔ)期內(nèi)尚未彌補(bǔ)的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但只能用被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所能創(chuàng)造的利潤來彌補(bǔ)。59號第六條第（四）項給出的計算彌補(bǔ)虧損限額的計算公式為：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截

63、至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十六條規(guī)定：《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。根據(jù)4號公告的規(guī)定，合并企業(yè)在彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損時，要按照年度計算限額進(jìn)行彌補(bǔ)。,2024/3/21,61,② 對虧損彌補(bǔ)期限的說明關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅

64、發(fā)【2009】79號）規(guī)定：納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形，需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的，應(yīng)在清算前報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。根據(jù)79號的規(guī)定，企業(yè)在被合并時，應(yīng)將當(dāng)年1月1日至實際經(jīng)營終止之日的期間作為一個納稅年度，自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第七條規(guī)定：企業(yè)合并，以合并

65、企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。所以，在企業(yè)合并中，79號所說的實際經(jīng)營終止之日應(yīng)該是被合并企業(yè)最終在工商管理部門辦理注銷手續(xù)之日。,2024/3/21,62,3. 同一控制下的企業(yè)合并,根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（四）項規(guī)定，對于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。對同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并可以適用特殊性稅務(wù)處理；如果需要支付對價，仍然按照股權(quán)支付比例是否

66、不低于85%判斷能否適用特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十一條的規(guī)定，同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。,2024/3/21,63,4. 被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項的承繼,根據(jù)財稅【2009】59號第六條第（四）項的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十八條規(guī)定：根據(jù)《

67、通知》第六條第（四）項第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。,2024/3/21,64,（四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設(shè)計,（1）謹(jǐn)慎選擇不同稅務(wù)處理方法企業(yè)合并各方在選擇一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理時，要在以下幾個方面進(jìn)行權(quán)衡考慮。① 一般性稅務(wù)處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。如果被合并企業(yè)有正

68、常生產(chǎn)經(jīng)營期間尚未彌補(bǔ)的虧損，可以用清算所得及時彌補(bǔ)，結(jié)果使清算所得并未繳納或者少繳企業(yè)所得稅。如果選擇特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)在未來彌補(bǔ)，而且在剩余彌補(bǔ)期內(nèi)每年均受彌補(bǔ)限額的控制，且以國債利率為盈利率，不考慮企業(yè)合并后資產(chǎn)整合效應(yīng)增強(qiáng)的盈利能力。,2024/3/21,65,② 一般性稅務(wù)處理方法下，被合并企業(yè)在進(jìn)行清算所得稅處理時，其資產(chǎn)是按照可變現(xiàn)價值或交易價格計價的，如果其資產(chǎn)中有較多的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用

69、權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，由于這些資產(chǎn)的公允價值高但計稅基礎(chǔ)往往較低，會產(chǎn)生較高的清算所得，被合并企業(yè)要繳納較多的企業(yè)所得稅，這部分所得稅實際由被合并企業(yè)股東承擔(dān)。 但是，如果被合并企業(yè)有未彌補(bǔ)虧損，或者未彌補(bǔ)虧損較多，剩余虧損彌補(bǔ)期較短，選擇一般性稅務(wù)處理，用清算所得及時彌補(bǔ)虧損，大大降低被合并企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。這種情況對于合并企業(yè)也是非常有利的，其接收的被合并企業(yè)資產(chǎn)均按照較高的公允價值作為計稅基