新型壽險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題研究.pdf

1、隨著國(guó)際金融業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，保險(xiǎn)產(chǎn)品不斷創(chuàng)新，新型壽險(xiǎn)產(chǎn)品得到飛速發(fā)展。相比傳統(tǒng)壽險(xiǎn)產(chǎn)品，新型壽險(xiǎn)產(chǎn)品具有許多新的性質(zhì)和特點(diǎn)，如投資性、彈性和透明性，對(duì)會(huì)計(jì)核算和信息披露提出新的要求。新型壽險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量直接影響到保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有效，這些信息不僅是保險(xiǎn)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的重要依據(jù)，也是投保人在初期投保和續(xù)期保全時(shí)的重要參考。在我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究長(zhǎng)期滯后于保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的事實(shí)面前，新型壽險(xiǎn)合同的會(huì)

2、計(jì)處理存在一些懸而未決而又迫切需要解決的問(wèn)題。例如：新型壽險(xiǎn)合同中投資成分的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題；分紅保險(xiǎn)可分配紅利的確認(rèn)與性質(zhì)爭(zhēng)議；投資連結(jié)險(xiǎn)關(guān)于獨(dú)立帳戶管理費(fèi)用的爭(zhēng)議和責(zé)任準(zhǔn)備金的核算；萬(wàn)能壽險(xiǎn)核算模式及信息披露等。 本文從新型壽險(xiǎn)合同的性質(zhì)與特點(diǎn)人手，對(duì)新型壽險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了研究。文章主體分為四個(gè)部分： 第一章主要介紹新型壽險(xiǎn)合同的性質(zhì)與特點(diǎn)及其對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的總括性影響。新型壽險(xiǎn)合同與傳統(tǒng)壽險(xiǎn)合同相

3、比，最大的特點(diǎn)在于合同的投資性。保費(fèi)中除了包含風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)，其余部分則是投保人委托保險(xiǎn)公司投資理財(cái)?shù)谋窘?，類似于投資基金或銀行存款。具體到三大險(xiǎn)種，他們分別具備各自不同的特點(diǎn)：分紅保險(xiǎn)紅利的性質(zhì)和來(lái)源與傳統(tǒng)壽險(xiǎn)不同；投資連結(jié)險(xiǎn)的特殊性主要體現(xiàn)在獨(dú)立帳戶權(quán)利歸屬、透明性等；萬(wàn)能壽險(xiǎn)在靈活性方面獨(dú)具特色。由于新型壽險(xiǎn)合同中保險(xiǎn)保障與儲(chǔ)蓄投資成分分別適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此對(duì)儲(chǔ)蓄投資成份分拆確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告將對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息產(chǎn)生重大的影響。

4、在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面，國(guó)際上通行做法有二種：一種是分步核算模式，即將全部保費(fèi)確認(rèn)為保費(fèi)收入，然后在保險(xiǎn)保障期間通過(guò)“責(zé)任準(zhǔn)備金”的提取將收付實(shí)現(xiàn)制下的收入調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入。另一種是分割核算模式，對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行分拆，即只將保費(fèi)收入的風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)率部分確認(rèn)為收入，而將其中的儲(chǔ)蓄和投資部分確認(rèn)為保單負(fù)債。在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，保險(xiǎn)負(fù)債和金融負(fù)債適用的計(jì)量方法不同，后者主要采用公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)量時(shí)必須選擇適合的貼現(xiàn)率并考慮保險(xiǎn)公司信用評(píng)級(jí)對(duì)公允價(jià)值的影響

5、。負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究中又一新的熱點(diǎn)。新型壽險(xiǎn)合同的信息披露較傳統(tǒng)壽險(xiǎn)具有更高的要求，一方面投保人對(duì)投資帳戶的信息透明性要求更高，另一方面公允價(jià)值計(jì)量也要求信息披露必須更加充分。 第二章搭建了新型壽險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)——分割核算模式，并進(jìn)一步分析了分割核算的前提條件，即保險(xiǎn)合同的確認(rèn)與分拆。傳統(tǒng)壽險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的核算模式采用分步核算模式，而對(duì)于新型壽險(xiǎn)合同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)第一階段的研究成果《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告

6、準(zhǔn)則第4號(hào)：保險(xiǎn)合同》(簡(jiǎn)稱IFRS4)和第二階段于2007年5月4日公布的討論稿(簡(jiǎn)稱5.14討論稿)均要求采用分割核算模式，但對(duì)于分拆的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際上至今還沒(méi)有形成統(tǒng)一的規(guī)定。2007年1月1日開始執(zhí)行的我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的精神規(guī)定可以分拆確認(rèn)與計(jì)量，但沒(méi)有強(qiáng)行要求，一方面是考慮到新準(zhǔn)則下保費(fèi)收入的變化會(huì)對(duì)保險(xiǎn)公司目前的綜合排位產(chǎn)生負(fù)作用，另一方面考慮到實(shí)際操作的難度可能會(huì)增加不必要的成本

7、，降低經(jīng)營(yíng)效率。本文提出新型壽險(xiǎn)合同的最佳核算模式是分割核算模式，理由如下：其一，這種方式有利于規(guī)范和統(tǒng)一保險(xiǎn)產(chǎn)品與其它金融產(chǎn)品核算的一致性，提高會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性與可靠性。其二，分割核算模式更偏重于過(guò)去交易所累積的結(jié)果，按收入的不同成分進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債分割，分割出來(lái)的存款負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量將最低負(fù)債調(diào)整為當(dāng)前值，有力的彌補(bǔ)了負(fù)債估計(jì)不足的缺陷。其三，分割核算更能體現(xiàn)投資成分的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。投資成分的責(zé)任準(zhǔn)備金是保單持有人資產(chǎn)，它是一種應(yīng)保單持

8、有人需求而支付的或有負(fù)債。其四，保險(xiǎn)公司按照總保費(fèi)收入交納營(yíng)業(yè)稅，將投資成分從保費(fèi)中扣除有利于減輕保險(xiǎn)公司的稅負(fù)。 第三章分別對(duì)分紅險(xiǎn)、投資連結(jié)險(xiǎn)和萬(wàn)能壽險(xiǎn)具體的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行研究。分紅保險(xiǎn)可分配盈余的構(gòu)成與性質(zhì)是關(guān)系到分紅保險(xiǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重要問(wèn)題。由于我國(guó)沒(méi)有規(guī)定可分配盈余的確定方法，導(dǎo)致人們對(duì)可分配盈余理解上的分歧和紅利分配的隨意性，主要分歧在于可分配盈余是否扣除分紅保險(xiǎn)特別儲(chǔ)備期末余額。本文所持的觀點(diǎn)認(rèn)為不扣除

9、分紅保險(xiǎn)特別儲(chǔ)備期末余額在理論上是站得住腳的。分紅保險(xiǎn)特別儲(chǔ)備也是紅利分配的一種去向，如果扣除，可分配盈余就不再是一個(gè)累計(jì)數(shù)，而且由于減去分紅保險(xiǎn)特別儲(chǔ)備期末余額導(dǎo)致有一部分資金永遠(yuǎn)不能分配給保單持有人，這對(duì)于保單持有人是極為不利的?？煞峙溆嗟男再|(zhì)屬于負(fù)債還是所有者權(quán)益，保險(xiǎn)界對(duì)此主要有三種觀點(diǎn)：一種認(rèn)為可分配盈余是權(quán)益；另一種認(rèn)為可分配盈余是負(fù)債；還有一種認(rèn)為可分配盈余部分是權(quán)益，部分是負(fù)債。本文所持觀點(diǎn)認(rèn)為可分配盈余的性質(zhì)要根據(jù)保

10、險(xiǎn)合同的具體條款的規(guī)定，根據(jù)可分配盈余的內(nèi)容和分配方式而定。在現(xiàn)金紅利分配方式下，保險(xiǎn)公司承諾的低等紅利以及中等紅利與低等紅利的差是保單持有人的合理的紅利分配期望，購(gòu)成保險(xiǎn)人的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性較大，因?qū)⑵浯_認(rèn)為負(fù)債。而高等紅利與中等紅利的差額確認(rèn)為權(quán)益，因?yàn)檫@部分紅利能否實(shí)現(xiàn)完全取決于保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)水平，有很大的不確定性，不滿足負(fù)債確認(rèn)的條件。在增額紅利分配方式下，分配紅利其實(shí)就是保單持有人用每年分配的紅利購(gòu)

11、買一份同類型的傳統(tǒng)保單，《個(gè)人分紅保險(xiǎn)精算規(guī)定》中規(guī)定增加的保額作為紅利一旦公布則不得取消。所以對(duì)于紅利負(fù)債的確認(rèn)就相當(dāng)于對(duì)同類型傳統(tǒng)保險(xiǎn)合同的負(fù)債的確認(rèn)，包括未決賠款準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)。投資連結(jié)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理的主要問(wèn)題有投資管理費(fèi)的會(huì)計(jì)處理和責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計(jì)量。按合同是否分拆核算，投資連結(jié)保險(xiǎn)合同收入的初始確認(rèn)有兩種模式：①合同不分拆：將進(jìn)入獨(dú)立帳戶保單持有人繳納的保費(fèi)確認(rèn)為收入。②合同分拆：將進(jìn)入獨(dú)

12、立帳戶或保單持有人帳戶的保費(fèi)不確認(rèn)為收入，而確認(rèn)為保險(xiǎn)公司對(duì)保單持有人的一項(xiàng)負(fù)債。本文所持的觀點(diǎn)是采用第二種模式，理由是雖然兩種模式下核算出來(lái)的凈利潤(rùn)一致，但第二種模式的會(huì)計(jì)核算過(guò)程更符合投資連結(jié)保險(xiǎn)收入的性質(zhì)，并且資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中的具體科目所反映的信息更真實(shí)，例如保費(fèi)收人科目。投資連結(jié)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計(jì)量存在兩個(gè)問(wèn)題：一是或有負(fù)債在保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告體系中是否應(yīng)該反映；二是負(fù)債公允價(jià)值如何計(jì)量的問(wèn)題。本文所持的觀點(diǎn)是或有負(fù)債也

13、應(yīng)該在報(bào)表中得到反映，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司業(yè)務(wù)性質(zhì)決定了保險(xiǎn)公司都是負(fù)債經(jīng)營(yíng)，不能低估負(fù)債，有利于維護(hù)保單持有人的利益。萬(wàn)能壽險(xiǎn)在國(guó)內(nèi)存在不同的核算方式，一種是按照投資連結(jié)保險(xiǎn)核算方式通過(guò)單獨(dú)設(shè)置獨(dú)立帳戶進(jìn)行核算，另外一種是通過(guò)在會(huì)計(jì)報(bào)表下面設(shè)置二級(jí)科目實(shí)現(xiàn)單獨(dú)核算，兩者核算結(jié)果都能夠準(zhǔn)確核算帳戶的實(shí)際收益和帳戶價(jià)值。本文所持的觀點(diǎn)認(rèn)為單獨(dú)設(shè)立帳戶是新型壽險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)核算的內(nèi)在要求，更能體現(xiàn)受托資產(chǎn)與一般資產(chǎn)的本質(zhì)不同。 第四章分析了分紅