風險導向審計視角下建立健全會計師事務所法律風險的防范機制【畢業(yè)論文】

1、<p><b>　　畢業(yè)論文</b></p><p><b>　　（20_ _屆）</b></p><p>　　風險導向審計視角下建立健全會計師事務所法律風險的防范機制</p><p>　　所在學院 </p><p>　　專業(yè)班級

2、 會計學 </p><p>　　學生姓名 學號 </p><p>　　指導教師 職稱 </p><p>　　完成日期 年 月 </p><p><b>　　摘

3、 要</b></p><p>　　20 世紀 90 年代初，企業(yè)外部環(huán)境急劇變化、經(jīng)濟業(yè)務日益復雜、管理舞弊案件的層出不窮，大大增加了審計工作的難度，使用傳統(tǒng)的賬項導向審計和制度基礎審計難以發(fā)現(xiàn)管理舞弊。審計期望差距日益擴大，社會公眾質疑注冊會計師審計的能力及價值，審計職業(yè)界面臨著很大的職業(yè)風險。國外的一些大型會計師事務所認識到了開發(fā)新的審計方法的必要性，開始與學術機構合作共同研究并實踐出了以企業(yè)經(jīng)營

4、風險為導向的新的審計方法。我國2006年2月頒布了新的審計準則，要求我國審計行業(yè)的審計模型全面轉向風險導向審計模型，但是我國運用風險導向審計的效果并不好，社會依然不斷爆發(fā)出審計失敗的丑聞。</p><p>　　本文先對風險導向審計的概念做了全面系統(tǒng)的介紹；在第二部分中運用案例分析說明會計師事務所面臨的法律風險；第三部門主要闡述了會計師事務所面臨了哪些法律風險以及從風險導向審計的角度分析造成這些法律風險的原因是什么

5、；最后提出針對上述不足對策。</p><p>　　關鍵詞：風險導向審計；會計師事務所；法律風險；對策 </p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　In the early 1990s，Enterprise external environment change sharply，economic business

6、increasingly complex fraud cases，management endlessly，Greatly increase the difficulty of audit work.Traditional risk-oriented audit patterns inherent internal-oriented characteristics and financial reporting audit simpli

7、fied socialist makes registered accountants audit process management fraud difficult to find．Audit expectation gap widening，　and the social public questioning the ability of certified public accou</p><p>　　T

8、his paper first　proposes the risk to guide audit of the concept of doing comprehensive system；the second section use case analysis in this paper shows that the accounting firm faces legal risk; The third department mainl

9、y expounds the accountants face what legal risk and what is the reason caused these legal risk；Finally put forward the countermeasures to the shortages.</p><p>　　Keywords：Risk-oriented audit;；Accountants；Leg

10、al risk；countermeasures</p><p><b>　　目 錄</b></p><p>　　1 風險導向審計相關概念的理論界定1</p><p>　　1.1 風險導向審計的概念1</p><p>　　1.2 風險導向審計產(chǎn)生發(fā)展的原因1</p><p>　　1.2.1

11、賬項導向審計模式1</p><p>　　1.2.2 制度導向審計模式3</p><p>　　1.2.3 風險導向審計模式5</p><p>　　2 實際案例看注冊會計師事務所面臨的法律風險及其原因7</p><p>　　2.1 案例簡介7</p><p>　　2.2 達爾曼主要舞弊手段7</p>

12、<p>　　2.3 案例分析8</p><p>　　2.3.1 注冊會計師事務所及相關人員面臨的法律風險8</p><p>　　2.3.2 案例中注冊會計師面臨法律風險的原因8</p><p>　　3 風險導向審計角度下會計師事務所面臨法律風險及其原因10</p><p>　　3.1 會計師事務所面臨的法律風險10&l

13、t;/p><p>　　3.2 風險導向審計視角下會計師事務所面臨法律風險的原因10</p><p>　　4 國內會計師事務所在風險導向審計下的應對策略14</p><p>　　4.1 風險導向審計模型法律風險系數(shù)的引入，提高審計質量14</p><p>　　4.2 加強審計人員對新的審計模式的理解，允許多種模式并存17</p>

14、<p>　　4.3 正確運用分析復核程序17</p><p>　　4.4 提高注冊會計師的專業(yè)素質，改變事務所會計人員的結構17</p><p><b>　　結 論19</b></p><p><b>　　參考文獻20</b></p><p>　　致 謝錯誤!未定義書簽。

15、</p><p>　　近幾十年來，隨著世界范圍內重大管理欺詐及審計失敗案例的不斷增加，對風險導向審計理論及其應用的研究已成為國內外審計理論界和實務界廣泛關注的前沿課題。20世紀90年代初，我國著名審計領航人文碩開始關注風險導向審計。在之后的十幾年中，我國審計界不斷有一些研究成果發(fā)表，風險導向審計已經(jīng)成為國際審計方法發(fā)展的一種新趨勢。</p><p>　　1 風險導向審計相關概念的理論界定&

16、lt;/p><p>　　1.1 風險導向審計的概念</p><p>　　風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎審計的基礎上發(fā)展起來的，它是審計人員在被審計單位對內部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審計單位的風險及其程度，把審計資源集中于高風險領域，針對不同的風險因素采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，以將剩余風險降至最低水平的一種審計模式。</p><p

17、>　　1.2 風險導向審計產(chǎn)生發(fā)展的原因</p><p>　　1.2.1 賬項導向審計模式</p><p>　　(1)賬項導向審計的概念及特征</p><p>　　20世紀初以前，當時企業(yè)組織結構簡單，經(jīng)濟業(yè)務單一。注冊會計師實施審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人在授權經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師將大部分時間投入到

18、會計憑證、賬簿和資產(chǎn)負債表的詳細檢查。這種審計方法就是賬項導向審計（accounting number-based audit approach），又叫詳細審計。其常用的審計方法包括順查法和逆查法。</p><p>　　順查法具體步驟是：①查閱和分析原始憑證，旨在查明反映經(jīng)濟業(yè)務的原始憑證是否正確可靠；②審閱記賬憑證并與原始憑證核對，旨在查明記賬憑證是否正確以及與原始憑證是否相符；③查閱明細賬、日記賬并與記賬憑證

19、核對，旨在查明明細賬、日記賬記錄是否正確無誤以及與憑證內容是否相符；④審閱總賬并與相關明細賬、日記賬余額核對，旨在查明總賬記錄是否正確以及與明細賬、日記賬是否相符；⑤審閱和分析會計報表并于總賬和明細賬核對，旨在查明會計報表的正確性以及與賬簿記錄是否相等；⑥根據(jù)會計記錄抽查盤點實物和核對相關總賬和債權債務，以驗證債項是否正確，財務是否完整。</p><p>　　逆差法的操作步驟大致與順查法相反。</p>

20、<p><b>　　（2）小案例</b></p><p>　　注冊會計師審查榮昌通用機械廠2006年度會計報表時，該年11月20日第10號記賬憑證及所附原始憑證引起了會計師的注意。原始憑證有一張發(fā)貨票、一張驗收入庫單和一張轉賬支票的存根，其中發(fā)貨票、入庫驗收單的實際內容（見表1、表2）。</p><p>　　表1 某縣xx供銷社xx門市部發(fā)貨票</

21、p><p>　　資料來源：《審計學》自編教材</p><p>　　表2 榮昌通用機械廠入庫驗收單</p><p>　　資料來源：《審計學》自編教材</p><p>　　轉賬支票上的付款金額及收貨單位與上述發(fā)票相符。</p><p>　　根據(jù)上述會計憑證及會計人員所掌握的被審查單位的基本情況，注冊會計師歸納出以下幾個疑點：&

22、lt;/p><p>　?、僭搹S生產(chǎn)的產(chǎn)品主要是消耗鋼材和耐火材料，對于上述三種化工原料的年需求量最多不過百余千克，而上述會計憑證所反映的購進數(shù)量表現(xiàn)為異常數(shù)量。</p><p>　?、谶@三種化工原料是機電化工公司獨家經(jīng)營的易耗品，xx供銷社xx門市部不可能經(jīng)營這三種化工原料。</p><p>　?、廴霂祢炇諉紊系娜掌谂c發(fā)票上的日期不相符。根據(jù)在本地購貨與以發(fā)貨票進行貨款

23、結算的情況，入庫驗收單上的驗收日期一般遲于發(fā)票上的日期。</p><p>　　根據(jù)上述疑點，會計師進行了追蹤審查。通過查閱原材料明細賬，到倉庫對照保管賬，盤查實物，并到xx供銷社xx門市部查證等手段。終于查清了真相：該廠購進小型面包車一輛，價款及運雜費（運雜費由某汽車銷售公司墊付）共計41460.49元，為了在賬上不直接反映該汽車的購進情況，決定將購進款擠進生產(chǎn)成本。于是該廠財務科利用與xx供銷社xx門市部的購銷

24、關系，向其索取了一張發(fā)票，由材料會計填寫了虛假內容，并交倉庫“入庫”。另一會計人員對轉賬支票的轉賬聯(lián)填寫不同的內容，即轉賬聯(lián)填寫真實的收款單位——某汽車銷售公司及其開戶銀行和帳號，存根聯(lián)填寫了xx供銷社xx門市部。</p><p>　　審計意見：建議該廠將購面包車款項從原材料調入固定資產(chǎn)，并補提當年折舊。</p><p>　?。?）賬項導向審計的局限性</p><p&g

25、t;　　賬項導向審計是一項復雜繁重的工作，每筆業(yè)務都要從原始憑證開始，審計程序與會計記錄過程一致，或者與會計記錄相反，經(jīng)歷了各種會計文件形式以及其在會計系統(tǒng)內的周轉過程。所以賬項導向審計成本高，效率低，對于會計程序中的錯誤和內部控制制度缺乏鑒別力，如舞弊和技術性錯誤。</p><p>　　盡管在19世紀末，詳細審計中也加入了抽樣技術，但是當時抽樣技術低下，注冊會計師對企業(yè)風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都

26、有相當難度，處理不當，反而增加審計風險。</p><p>　　1.2.2 制度導向審計模式</p><p>　?。?）制度導向審計概念和特征</p><p>　　制度導向審計也稱為制度基礎審計。它要求審計人員全面了解委托單位的內部控制制度，強調對于內部控制制度的評價，并在此基礎上確定實質性測試的時間、范圍和程度。對于可信賴的內部控制制度環(huán)節(jié)，注冊會計師通常對其交易和

27、賬戶余額進行抽樣審計；對于內部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將涉及的交易和賬戶余額作為審計重點，甚至進行詳細審計。這樣大大減少了會計師的工作量，提高了審計效率，同時降低了企業(yè)承擔的審計成本。</p><p>　?。?）制度基礎審計的審計模型的運用（見圖1）。</p><p>　　圖1 制度基礎審計模型運行圖</p><p>　　資料來源：王翠霞《制度基礎審計和風

28、險導向審計比較研究》</p><p><b>　　（3）小案例</b></p><p>　　某企業(yè)的購貨業(yè)務一年內共有12萬筆，使用制度基礎審計方法，首先考慮的是該公司的內部控制制度是否完整和有效，只有內部控制制度嚴密，這12萬筆賬就基本可靠，購貨付款業(yè)務的內部控制制度表現(xiàn)在購貨申請——審批——采購——審批付款——付款——驗收入庫——編制記賬憑證——憑證復核——記賬—

29、—記賬復核等一系列環(huán)節(jié)的控制上，各個環(huán)節(jié)分工不同，責任不同，相互配合，相互牽制。如果嚴格按照制度進行，它所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，基本可信賴，所以對這12萬筆業(yè)務，抽樣審查25筆，45筆，60筆，驗證一下這個制度是否有效執(zhí)行，從而是否可以信賴，以及可信賴的程度，并可以決定其他審計工作的程序。</p><p>　?。?）制度導向審計的局限性</p><p>　　制度基礎審計的前提為內部控制制度存在并且可

30、以信賴，如果前提不存在，則制度基礎審計不能實施。</p><p>　　基于內部控制系統(tǒng)的審計模式?jīng)]有和審計風險聯(lián)系起來，影響審計風險的因素要遠遠超出內部控制系統(tǒng)的作用范圍。由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務性質、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正

31、風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，會計師僅以內部控制測試為基礎實施的抽樣審計就很難將審計風險降低至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。</p><p>　　1.2.3 風險導向審計模式</p><p>　?。?）風險導向審計模型的運用（見圖2）</p><p>　　圖2 風險導向審計模

32、式運行圖</p><p>　　資料來源：www.baidu.com</p><p>　　（1）風險導向審計的優(yōu)點</p><p>　　風險導向審計是一個由表及里，有點到面的審計過程，它從戰(zhàn)略出發(fā)，全面認識被審計單位，首先它研究、理解企業(yè)環(huán)境及其所從事的經(jīng)濟活動，企業(yè)的內部控制及其運行，從各個角度逐步驗證某項認定。如此一來，注冊會計師能抓住企業(yè)內部控制的不足，然后將審

33、計資料集中在高風險領域，運用分析性復核等高效率審計手段，在保證質量的前提下提高審計效率。</p><p>　?。?）風險導向審計的缺點</p><p>　　風險導向審計相對與賬項導向審計和制度基礎審計有許多的優(yōu)勢，但同時它也有一些不足。比如風險導向審計的基礎是抽樣，雖然這樣可以節(jié)省人力物力，但是相對于賬項導向審計將每筆業(yè)務進行檢查這樣的程序，風險導向審計可能會造成“漏網(wǎng)之魚”，沒有將財務錯

34、誤糾察出來。</p><p>　　2 實際案例看注冊會計師事務所面臨的法律風險及其原因</p><p>　　西安達爾曼實業(yè)股份有限公司在2005年3月25日成為中國有史以來第一個因無法披露定期報告而遭到退市的上市公司。在達爾曼成立的八年時間里，它通過舞弊、欺詐等手段，從股市和銀行騙走資金達30億元，給投資者和債權人造成了嚴重的損失。</p><p><b>

35、;　　2.1 案例簡介</b></p><p>　　西安達爾曼實業(yè)股份有限公司于1993年以募集方式設立，主要從事珠寶、玉器的加工和銷售。1996年12月，公司在上交所掛牌上市，并于1998年、2001年兩次配股，在股市募集資金共7.17億元，從公司1997——2003年的報表中看出，達爾曼銷售收入合計18億元，凈利潤合計4.12億元，資產(chǎn)總額比上市時增長5倍，達到22億元。凈資產(chǎn)增長4倍，達到12億

36、元。在2003年之前，公司各項財務數(shù)據(jù)呈現(xiàn)均衡增長，然而，2003年公司首次出現(xiàn)凈利潤虧損，主營業(yè)務收入由2002年的3.16億元下降到2.14億元，虧損達1.4億元，每股收益為－0.49元，同時，公司的重大違規(guī)擔保事項浮出水面，涉及人民幣3.45億元，美元133.5萬元；還有重大質押事項，涉及人民幣5.18億元。</p><p>　　2004年5月10日，達爾曼被上交所實行特別處理，變更為“ST達爾曼”，同時證

37、監(jiān)會對公司涉嫌虛假陳述行為立案調查。2004年9月，公司公告顯示，截至2004年6月20日，公司總資產(chǎn)銳減為13億元，凈資產(chǎn)為－3.46億元，僅半年時間虧損高達成14億元，不僅抵銷了上市以來大部分業(yè)績，而且瀕臨退市破產(chǎn)。此后，達爾曼股價一路狂跌。2004年12月30日跌破一元面值。2005年3月25日，達爾曼被終止上市。</p><p>　　2.2 達爾曼主要舞弊手段 </p><p>　

38、　達爾曼的舞弊手段主要有以下三點：</p><p>　　（1）通過賒賬，用“應收賬款”與“其他應收款”操縱資產(chǎn)負債表。</p><p>　　（2）通過虛構巨額“固定資產(chǎn)”投資，從中彌補龐大的資金空洞。</p><p>　?。?）通過虛報高的離譜且來路不明的“其他業(yè)務利潤”作假賬。</p><p>　?。?）通過虛增采購，虛增存貨。</p

39、><p><b>　　2.3 案例分析</b></p><p>　　2.3.1 注冊會計師事務所及相關人員面臨的法律風險</p><p>　　2005年5月17日，證監(jiān)會公布了對達爾曼及相關人員的行政處罰決定書，同時，證監(jiān)會還處罰了擔任達爾曼審計工作的三名注冊會計師——西安希格瑪有限責任會計師事務所的曹愛民、袁蓉、范敏華。根據(jù)《股票條例》第七十三條

40、的規(guī)定，證監(jiān)會決定對范敏華、袁蓉分別處以罰款3萬元，對曹愛民給予警告；三名注冊會計師所在的西安西格瑪有限責任會計師事務所(簡稱西格瑪)也受到了相應的處罰。</p><p>　　2.3.2 案例中注冊會計師面臨法律風險的原因</p><p>　　本文認為西格瑪及其三位會計師之所以受到處罰是因為：（1）達爾曼的造假手段高明，注冊會計師現(xiàn)有水準難以發(fā)現(xiàn)其舞弊。達爾曼從上市到退市長達8年之久，期間

41、換過多家事務所為其審計，但是都是平安度過，可見達爾曼造假本事高超。比如：達爾曼專門在不易被覺察的“其他業(yè)務利潤”上做手腳。因為在當時的會計準則規(guī)定，在損益表上，主營業(yè)務涉及的記錄比其他業(yè)務要多的多，主營業(yè)務收如和成本必須妥善登記，其他業(yè)務往往只需簡單登記利潤就可以了，對于工業(yè)公司來說，偽造主營業(yè)務收入必須偽造大量貨物單據(jù)(也就是偽造“應收賬款”)，這種赤裸裸的造假更容易被發(fā)現(xiàn)，而偽造其他業(yè)務利潤相對比較溫和。</p>&l

42、t;p>　?。?）注冊會計師沒有用風險導向審計對達爾曼公司進行審計。比如達爾曼通過賒賬，用“應收賬款”與“其他應收款”操縱資產(chǎn)負債表。這一手段使用多年，一直未被識破，但實際上，本文認為，只要注冊會計只要運用風險導向審計中的分析性復核的橫向比較就會發(fā)現(xiàn)疑點。</p><p>　　根據(jù)下圖顯示，在1996年——2002年期間，應收賬款和其他應收款在達爾曼流動資產(chǎn)中所占的比例逐年上升，其中1998年和2001年應

43、收賬款和其他應收款的減少主要是由于配股募集現(xiàn)金，使公司流動資產(chǎn)增加導致的。而同處珠寶行業(yè)的戴夢得的應收賬款和其他應收款在流動資產(chǎn)中的比例逐年下降。戴夢得在上市之前的應收賬款和其他應收賬款比例每一年都高于達爾曼，但上市之后，戴夢得的應收賬款和其他應收款比例每一年都低于達爾曼，而且戴夢得從來沒有通過配股募集資金。所以本文判斷達爾曼應收賬款和其他應收賬款比例偏高，其業(yè)績可信度是要打上一個大大的問號的。其實，注冊會計師要發(fā)現(xiàn)這樣的問題是不難的，

44、運用分析性復核中的橫向對比，就能發(fā)現(xiàn)問題，可是即便如此，在長達8年的時間里，都沒有注冊會計師對達爾曼公司提出疑問（見圖3）。</p><p>　　圖3達爾曼和戴夢得“應收賬款”“其他應收款“比較</p><p>　　資料來源：http://wenku.baidu.com/view/378e9675a417866fb84a8ea1.html</p><p>　　3 風

45、險導向審計角度下會計師事務所面臨法律風險及其原因</p><p>　　使用風險導向審計并不是一本萬利的，也會有審計失敗的情況出現(xiàn)。因為它至今還處在探索階段，還沒有形成成熟的理論和方法。以下幾方面總結概括了會計師事務所面臨的法律風險以及在風險導向審計的視角下會計師事務所面臨法律風險的原因。</p><p>　　3.1 會計師事務所面臨的法律風險</p><p>　　我

46、國關于注冊會計師事務所以及注冊會計師的法律風險主要有：</p><p>　?。?）《注冊會計師法》第42條規(guī)定，會計師事務所違法本法規(guī)定，給委托人、其他厲害關系人造成損失的，應當依法承擔責任。</p><p>　　（2）《證券法》第202條規(guī)定，為證券發(fā)行、上市或證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內容弄虛作假，沒收違法所得，并處以違法所得1倍

47、或5倍以上的罰款，并由有關主管部門責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人的資格證書。造成損失的，承擔連帶責任，構成犯罪的，依法追究刑事責任。</p><p>　?。?）《公司法》第219條規(guī)定，承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收非法所得，處以非法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。構成犯罪的。依法追究刑事責任。</p><

48、p>　?。?）《刑法》第229條規(guī)定，承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。</p><p>　　3.2 風險導向審計視角下會計師事務所面臨法律風險的原因</p><p>　?。?） 會計師事務所人才結構單一，會計師不能勝任審計工作</p><p>　　風險導

49、向審計遵循的是“整體→部分→整體”這樣一個審計思路。所以注冊會計師在對重大錯報風險進行評估之前，應該從宏觀上了解企業(yè)的內部環(huán)境和外部環(huán)境，例如：行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境等外部因素；被審計單位的戰(zhàn)略目標、經(jīng)營環(huán)境、被審計單位對會計政策的選擇等內部因素。審計業(yè)務的開始就要求注冊會計師具備除了會計、審計這兩項最基本的知識技能，還要具備金融、法律、經(jīng)濟分析、戰(zhàn)略管理、企業(yè)管理等多門專業(yè)知識。也就是說，注冊會計師應該是一個多元化的復合型人才，各個

50、會計師事務所應該擁有強大的專家陣容以適應風險導向審計的要求。</p><p>　　國外會計師事務所，特別是“四大”會計師事務所在招聘人才時總是將各種人才網(wǎng)羅在帳下，而我國的會計師事務所在招聘員工方面過于強調會計審計方面的能力，這種“窄口徑”導致本土事務所人員知識結構單一、雷同，無法滿足風險導向審計對知識的要求?！傲己玫拈_始是成功的一半”，在運用風險導向審計這一審計方法時，只有盡可能的了解被審計單位的情況，運用分析

51、性測試，然后確定審計重點。而匱乏的專業(yè)知識對于了解當今復雜的企業(yè)環(huán)境和業(yè)務是極為不利的，確定的風險水平準確度也會不高。最終導致審計質量低下，甚至審計失敗，會計師事務所面臨法律風險。</p><p>　　（2）風險導向審計方法的審計理論和方法體系嚴重脫節(jié)</p><p>　　風險導向審計方法的理論實質是會計師事務所將大部分的人力物力集中到研究被審計單位的行業(yè)風險和經(jīng)營風險，然后根據(jù)研究的成果

52、來決定控制測試和實質性測試的性質、時間、程序。而風險導向審計采用的審計技術和方法體系是根據(jù)“審計風險=重大錯報風險x檢查風險”這一風險模型進行操作，重點關注的是重大錯報風險，對于企業(yè)經(jīng)營風險因素較少考慮，也未考慮經(jīng)營風險和重大錯報風險之間的邏輯關系。這樣做，風險導向審計理論體系與其方法體系嚴重脫節(jié)。</p><p>　　關注經(jīng)營風險和關注重大錯報風險在內容、方法、程序上都存在著很大的差別。企業(yè)的經(jīng)營風險和會計學的

53、一個基本假設或慣例——持續(xù)經(jīng)營有關。而重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。</p><p>　　在持續(xù)經(jīng)營的假設下，企業(yè)在編制財務報表時假定其經(jīng)營活動在可預期的將來是會一直持續(xù)下去的，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。注冊會計師依照審計過程中各個階段搜集的證據(jù)，從整體上考慮被審計單位是否存在經(jīng)營風險的事項。在計劃審計階段，注冊會計師應當考慮是否存在經(jīng)營風險，

54、并且在發(fā)現(xiàn)被審計單位持續(xù)經(jīng)營不下去的情況下與管理層討論持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，并充分關注被審計方在財務、經(jīng)營方面的事項或情況。在實施審計程序時，注冊會計師應當在發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在經(jīng)營風險并導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的事項或情況時，提請管理層對經(jīng)營風險和持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，然后注冊會計師會考慮管理當局對經(jīng)營風險和持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。在審計報告階段，當注冊會計師出具不同意見類型的審計報告之前，已經(jīng)實施了必要地審計程序，

55、搜集了足夠的證據(jù)，其應能確定或解除原來對被審計單位是否存在經(jīng)營風險的疑慮。</p><p>　　中國注冊會計師審計準則第1101號《財務報表審計的目標》第二十條規(guī)定“在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次考慮重大錯報風險?！钡诙l規(guī)定“注冊會計師應當評估認定層次重大錯報風險，并根據(jù)既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報

56、風險確定可接受的檢查風險水平?！崩碚撆c方法體系的矛盾會導致審計失敗，會計師事務所面臨法律風險。</p><p>　?。?）風險導向審計方法難度大，實施困難</p><p>　?、匐y以確定期望的審計風險水平。確定期望的審計風險是運用風險導向審計的第一步。期望審計風險的大小反映了注冊會計師能夠承擔多少風險，沒有專門的理論框架或科學指南為其確定期望審計風險大小提供依據(jù)，完全取決于審計人員的主觀判

57、斷。對被審計單位各種風險因素進行識別、評估這一過程本身帶有很大的風險，如果錯誤判斷一個風險因素，后果不堪設想。國外大多數(shù)會計師事務所將期望的審計風險水平定為5%。美國注冊會計師協(xié)會頒布的第47號《審計準則說明》提出的指導性風險水平也為5%(陳曉芳，韓芳 2006)。為此，我國許多事務所也將期望審計風險水平定為5%。也就意味著每簽發(fā)的100份審計報告在只能有5份審計報告有錯誤。但是這個數(shù)字對大多數(shù)事務所來說，還是難以承受的。審計風險水平不

58、能合理確定，將會影響審計質量，嚴重的會造成審計失敗，事務所面臨法律風險。</p><p>　?、诠逃酗L險難以被評估。注冊會計師在運用風險導向審計時，難以對固有風險作出準確的評估，一般情況下都是將其簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試和實質性測試。由于忽視對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境(行業(yè)狀況，企業(yè)目標戰(zhàn)略等)，而從較低層面上評估風險，易犯只見樹木不見森林的錯誤。&l

59、t;/p><p>　　③風險導向審計下重要性難以判斷。重要性的判斷也相當主觀，因為重要性與審計風險是相互聯(lián)系的概念，重要性分為數(shù)量和質量兩方面，從數(shù)量上來看，不同企業(yè)具有不同重要性水平，而且重要性界限的計算基礎也不一樣，各個不同的利益群體在決策時對重要性的要求也不一樣；質量方面的特征表現(xiàn)在財務報表性質上的錯誤會改變財務報表使用者的決策。如：損益數(shù)額的錯誤。如果該錯誤使報表轉虧為贏，或者損益趨勢有下降轉為上升，即使數(shù)額

60、很小，也將視為重要事項，這些難以用數(shù)量表示的重要錯報往往不易被發(fā)現(xiàn)。上述問題給注冊會計師的判斷造成相當大的困難。</p><p>　?。?）風險導向審計不適合我國中小型會計師事務所</p><p>　　國外會計師事務所已經(jīng)發(fā)展了幾百年的歷史，而我國的注冊會計師行業(yè)在90年代初才剛剛起步，與之相比，差距很大。第一，我國事務所經(jīng)營規(guī)模小。像世界四大會計師事務所——普華永道在全球設有數(shù)百家辦事機

61、構和會所，擁有萬名合伙人，一萬多名雇員。而我國本土事務所大多數(shù)規(guī)模都很小，年營業(yè)額達千萬的屈指可數(shù)；第二，執(zhí)業(yè)范圍狹窄，內容單一。我國許多會計師事務所承接的業(yè)務都是一些小企業(yè)的會計和審計業(yè)務，對這些業(yè)務不多的企業(yè)進行審計時，運用簡單的制度導向審計或賬項導向審計就能夠滿足，一味盲目的使用風險導向審計反而增加審計成本，審計質量也不高。有些對于風險導向審計還是一知半解的會計師，不小心造成工作上的錯誤，嚴重的會導致審計失敗，事務所也不得不面臨法

62、律風險。</p><p>　　4 國內會計師事務所在風險導向審計下的應對策略</p><p>　　4.1 風險導向審計模型法律風險系數(shù)的引入，提高審計質量</p><p>　　風險導向審計的內在思想是：任何審計業(yè)務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平。這一思想的一個極端性應用是：注冊會計師只要經(jīng)過測試認為其風險可接受，即便會計師知道被審計單位的財務報表存在一些不符

63、合會計準則的現(xiàn)象，注冊會計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。</p><p>　　另外，我國現(xiàn)今法律法規(guī)的不完善導致會計師事務所的賠付風險很低。出現(xiàn)這種情況原因之一是因為風險導向審計模型自身存在缺陷，即沒有引進法律風險系數(shù)。設：</p><p>　　法律風險系數(shù)(LRC)=被發(fā)現(xiàn)的概率x發(fā)現(xiàn)后承擔的賠償責任（R3） </p><p>　　被發(fā)現(xiàn)的概率=誰可以起訴

64、注冊會計師(R1)x訴訟的門檻要求（R2） </p><p>　　即：法律風險系數(shù)（LRC）=R1x R2x R3 </p><p>　?。?）誰可以起訴注冊會計師（R1）。按照審計合同，委托人通常是公司的管理者或者所有者。如果只有委托人是唯一有資格起訴注冊會計師的行為主體，那么可以預見的結果是：①可以對注冊會計師的行為進行監(jiān)督的只是管理當局以及相應的政府管制機構，監(jiān)督力度不大；②注冊

65、會計師有很大的可能屈從于委托人發(fā)布虛假審計報告的要求。</p><p>　?。?）訴訟的門檻要求（R2），主要是指訴訟的技術難度。訴訟的技術難度越高，注冊會計師被訴訟的可能性也就越小。審計是技術性活動，若讓資本市場的普通投資者來證明注冊會計師執(zhí)行審計的過程中存在不當行為，難度很大，且成本很高。 </p><p>　?。?）賠償責任（R3）。對提起訴訟的人來說，賠償責任代表了訴訟的收益。賠償

66、責任越大，訴訟收益越高；反之，則訴訟收益越低。 </p><p>　　當LRC=0時，表示審計出現(xiàn)違規(guī)情況時，無人對其提起訴訟或者賠付金額幾乎為0；當LRC=1時，表明審計出現(xiàn)違規(guī)時，注冊會計師承擔一定的法律責任。一般，LRC在0——1之間，當LRC越大，注冊會計師受到法律制裁的可能性越大，此時，注冊會計師會試圖降低法律風險，提高審計質量。</p>

67、<p>　　風險導向審計模型=重大錯報風險x檢查風險，引入法律風險因數(shù)后，模型為：審計風險=重大錯報風險x檢查風險x法律風險因素。以下通過風險導向審計模型和修正后的風險導向審計模型的對比中尋求最佳改進模式。具體分析過程（見表3——表7）所示：</p><p>　　表3 審計風險水平為5%時的風險控制</p><p>　　表4 審計風險水平為10%時的風險控制</p>

68、<p>　　表5 審計風險水平為20%時的風險控制</p><p>　　表6 審計風險水平系數(shù)為5%、法律風險系數(shù)為0.25時的風險控制</p><p><b>　　續(xù)表</b></p><p>　　表7 審計風險水平系數(shù)為5%、法律風險系數(shù)為0.5時的風險控制</p><p>　　資料來源：石勇；陳雪梅《

69、風險導向審計模型中法律風險系數(shù)的引入》</p><p>　　根據(jù)以上幾張表格，得出下面幾點結論：當沒有LRC時，從表3到表5中可得出檢查風險會隨著審計風險水平的提高而增加。</p><p>　　當LRC為0時，注冊會計師出具虛假審計報告的可能性無限大，投資者利益受到損害。</p><p>　　當審計風險水平為5%，法律系數(shù)為0.25時，修正后的審計模型所需的審計證據(jù)

70、成本與修正前審計模型風險水平為20%時所需的審計證據(jù)成本相等；當風險水平為5%、法律風險系數(shù)為0.5時，修正后的風險導向審計模型所需的審計證據(jù)成本相當于風險水平為10%的風險導向審計模型的審計證據(jù)成本。</p><p>　　當審計風險水平為5%,LRC由0.25逐漸增加到0.5時，注冊會計師風險意識會逐漸增強，同時，審計證據(jù)成本可能會增加。相反，如果注冊會計師可以預見的法律風險較高時，他的理性行為應當是提高審計質

71、量，盡可能降，低法律風險。當審計風險水平為5%、LRC=1時，注冊會計師將會嚴格按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計，并努力保持95%的可信賴程度，執(zhí)行充分有效地測試程序。</p><p>　　作為一個理性的人，注冊會計師當看到法律風險系數(shù)越高，所面臨的訴訟風險及賠付的金額越大，他就會嚴格按照審計準則執(zhí)行。從而提高審計質量（石勇；陳雪梅，2008）。</p><p>　　4.2 加強審計人員對新

72、的審計模式的理解，允許多種模式并存</p><p>　　新的審計模式產(chǎn)生并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們擁有了更多的審計模式的選擇。當前，風險導向審計已經(jīng)成為了審計界的必然選擇，所以，注冊會計師對風險導向審計應該加大學習認知的投入，盡快掌握風險導向審計方法進行審計。在這個過渡時期，浙江天健會計師事務所的副總經(jīng)理王越豪提出的混合審計模式可以作為各個事務所的參考借鑒：所謂的混合審計模式一是以會計報表

73、為主，結合風險導向審計的混合審計模式；二是以制度基礎審計為主，結合風險導向審計的混合模式。第一種方法通常適用資本、資金和經(jīng)營規(guī)模比較小。業(yè)務流程簡單，經(jīng)營范圍單一的中、小型企業(yè)。第二種方法則比較適用于資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務復雜。這種企業(yè)一般擁有較健全的管理理念和完善的內控制度。采用制度基礎審計可以保證審計效果的同時提高審計效率。</p><p>　　4.3 正確運用分析復核程序</p><

74、;p>　　在整個審計過程，注冊會計師都要運用分析性復核。 在審計計劃階段，注冊會計師運用分析性復核對企業(yè)所提供的會計表報及其他有關資料進行分析，以了解企業(yè)的業(yè)務經(jīng)營情況，找出具有潛在風險的審計領域，規(guī)劃審計工作所需時間、人員，確定經(jīng)濟業(yè)務和各會計科目實施符合性測試的范圍等。在具體審計階段，注冊會計師通過實施分析性復核程序。進一步搜集審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)需要進一步檢查的事項。在結束審計時，會計師運用分析性復核程序對會計信息進行全面檢查，以

75、評價局部的審計結論和擬形成的審計意見的正確性。</p><p>　　4.4 提高注冊會計師的專業(yè)素質，改變事務所會計人員的結構</p><p>　　風險導向審計要求注冊會計師必須術業(yè)有專攻，應該具備完整的會計和審計知識，對于風險導向這樣最新的審計方法，注冊會計師必須掌握好它的理論和方法體系。在進行審計工作時，注冊會計師應該具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關的知識結構，如：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特特點、經(jīng)濟

76、技術指標及行業(yè)政策等。會計師還必須掌握一些常用的分析工具，如：財務分析，績效分析，戰(zhàn)略分析等，并能學以致用，將這些分析工具運用到風險評估中去。我國會計師事務所應該像國外會計師事務所學習，引入一些法律、計算機、金融、工程技術等非會計審計專業(yè)的專業(yè)人才，并對項目審計小組進行科學的配備。</p><p><b>　　結 論</b></p><p>　　風險導向審計是在賬項

77、導向審計和制度基礎審計的基礎上發(fā)展起來的。它首先對客戶的戰(zhàn)略風險進行綜合評估，形成對行業(yè)利潤的合理預期；對客戶的經(jīng)營業(yè)績形成合理預期；最終在綜合分析、評價之后，查找出被審計單位的不合理預期及可能風險點；在分析、評估被審計單位的不合理預期和可能風險點之后，注冊會計師便可以有的放矢的開展有針對性地審計工作了。</p><p>　　風險導向審計規(guī)避了一些賬項導向審計和制度基礎基礎審計的不足，不但節(jié)省了審計成本，而且提高

78、審計質量。但是風險導向審計在實務中也存在很多不足，這些缺陷經(jīng)常導致會計師事務面臨法律風險。比如：會計師事務所人才結構單一，會計師不能勝任審計工作；風險導向審計理論和方法體系嚴重脫節(jié)；難以合理確定期望的審計風險水平；重要性判斷困難；難以評估固有風險；風險導向審計方法不適合我國中小型事務所等等。</p><p>　　那么，事務所在面臨這樣的問題的情況下，采取了那些措施來避免呢？本文提出的措施有：風險導向審計模型法律風

79、險系數(shù)的引入，提高審計質量；加強審計人員對新的審計模式的理解；正確運用分析復核程序；提高注冊會計師的專業(yè)素質，改變事務所會計人員的結構等等。</p><p><b>　　參考文獻</b></p><p>　　[1]陳毓圭．對風險導向審計方法的由來及其發(fā)展的認識[J]．會計研究，2004（2）．</p><p>　　[2]謝榮，吳建友．代風險導向

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