試論會計師事務(wù)所角度審計意見購買行為研究

1、<p>　　試論會計師事務(wù)所角度審計意見購買行為研究</p><p>　　【論文摘要】本文從會計師事務(wù)所角度研究審計意見購買行為，這一行為已得到各國會計界、監(jiān)管部門和社會公眾的廣泛關(guān)注。委托代理理論、“經(jīng)濟(jì)人”假說以及尋租理論等驗證了會計師事務(wù)所為了防止審計客戶被同行拉走而長期拉攏客戶，避免市場競爭，獲取高額收益、降低審計成本等原因存在被動接受或主動迎合被審單位購買意見的可能性。根據(jù)問題的初步研討提出了

2、針對審計師意見購買行為的治理建議，旨在能夠較好地預(yù)防合謀行為的發(fā)生。</p><p>　　【論文關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所；審計意見購買；治理</p><p><b>　　一、問題的提出</b></p><p>　　美國證券交易委員會（SEC）1988年將審計意見購買的定義界定為：“上市公司尋求其他審計師支持自己的會計處理以滿足自身的財務(wù)報告的需要，

3、即使這種會計處理會損害財務(wù)報告的可靠性。”近些年，無論是外國還是中國的證券市場，都曾牽扯審計合謀。美國安然、世界通訊、施樂、朗訊等公司的財務(wù)丑聞極大打擊了資本市場的信心，我國從深圳原野、北京長城、海南中水和鄭百文到瓊民源、東方鍋爐、銀廣夏、藍(lán)田股份等公司的舞弊事件同樣震動了資本市場和社會公眾，得到了各國會計界、監(jiān)管部門和社會公眾的廣泛關(guān)注。</p><p>　　審計意見購買行為可以從兩方面理解，一是上市公司為了達(dá)

4、成其自身利益實施意見購買，一是審計師接受并支持上市公司的購買意圖，而出具其期望的報告。根據(jù)舞弊的三因素論，上市公司存在由于經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動、嚴(yán)重的信息不對稱、公司治理和內(nèi)部控制缺陷或者監(jiān)督懲罰力度不嚴(yán)格等舞弊動機(jī)和機(jī)會，繼而通過采取一些隱蔽的方式和手段來獲取對自己有利的審計意見。該方面已得到許多學(xué)者的論證。另外，會計師事務(wù)所為了防止審計客戶被同行拉走而長期拉攏客戶，避免市場競爭，獲取高額收益、降低審計成本等原因也可能被動接受或主動迎合被審單

5、位購買意見。恰是因為審計意見購買這種隱蔽的“一拍即合”的特征使得當(dāng)前學(xué)者對事務(wù)所角度的研究就微乎其微。而審計合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害了審計獨立性，降低了審計質(zhì)量，更是阻礙了審計市場和資本市場的良性發(fā)展，值得對其深入挖掘、研究和有效治理。</p><p><b>　　二、理論研究</b></p><p>　　隨著股份制公司的出現(xiàn)和發(fā)展、公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，市場不完全有效和

6、信息不對稱是產(chǎn)生委托代理問題的主要原因。委托人不得不雇傭?qū)徲嫀焷頇z查披露的信息并挖掘潛在的信息。會計師事務(wù)所是市場經(jīng)濟(jì)中的利益主體之一，作為經(jīng)濟(jì)人的審計師同樣以追逐利益為本質(zhì)屬性。事務(wù)所在職業(yè)過程中，面臨激烈的市場競爭，若不滿足客戶要求很可能會失去審計客戶，進(jìn)而失去生存的空間。為了獲取一己私利，使自身利益最大化，會計師事務(wù)所完全有可能接受經(jīng)理人提出的合謀要求或主動尋租與其串通起來增加自身利益。通過審計意見購買行為的串通，經(jīng)理人和注冊會計

7、師共同侵占所有者的利益使自身利益得到增加，使所有者的利益受到損害。</p><p>　　以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度理解，由于自然人的有限理性、獲取信息的不完全性，使得完全契約是不存在的?，F(xiàn)有審計市場自愿需求不足、管制不嚴(yán)格造成了審計契約雙方地位的不平等，所有者作為契約中的委托方可以自由決定審計師的聘用和審計費用的支付，而會計師事務(wù)所作為契約中的受托方由于存在固有限制則不得不遷就聘任者。由于審計需求方的上市公司占有主動地

8、位，在契約簽訂過程中具有較強談判能力，而作為供給方的審計師則處于從屬和被動的地位。在審計契約的簽訂和履行中難以和所有者和經(jīng)理人進(jìn)行抗衡，不能抵御上市公司的審計意見購買傾向。多數(shù)情況下，均衡風(fēng)險、收益后會計師事務(wù)所和注冊會計師不得不為了業(yè)務(wù)需要和額外利潤主動配合需求方的愿望，嚴(yán)重?fù)p害了獨立性要求。</p><p>　　審計意見購買的尋租行為既可能是源于經(jīng)理人提供租金條件供審計師使用，也可能是審計師出于激烈的市場競爭

9、而向委托權(quán)人尋租以攬業(yè)獲利的行為。因此，不能排除在市場上存在大量尋租動機(jī)和機(jī)會的情況下，具有為獲取“準(zhǔn)租金”機(jī)會主義傾向的事務(wù)所和注冊會計師，不向委托方報告審計對象的錯誤處理和舞弊行為，犧牲審計獨立性和審計質(zhì)量來換取和經(jīng)理人共同分享從所有者那里得到的超額租金。</p><p><b>　　三、治理建議</b></p><p>　　審計合謀雖然與財務(wù)報告舞弊交織在一起，

10、但兩者并不等同，審計合謀是管理當(dāng)局與審計師勾結(jié)的結(jié)果。盡管財務(wù)報告舞弊預(yù)警研究為審計合謀預(yù)警提供了可供借鑒的思路，但現(xiàn)有的相關(guān)研究，關(guān)注更多的是上市公司本身的因素與作用，很少涉及審計師，而審計師也是經(jīng)濟(jì)人，是否與上市公司管理層合謀，提供虛假財務(wù)報告，需要進(jìn)行系統(tǒng)的復(fù)雜權(quán)衡，所以不能簡單地移植有關(guān)財務(wù)報告舞弊預(yù)警的現(xiàn)有研究結(jié)論。根據(jù)審計合謀的特點，本章從審計師的收入依賴與追逐不當(dāng)收入對審計合謀提供的動力機(jī)制進(jìn)行了深入分析，獲取構(gòu)建審計合謀

11、預(yù)警模型的特征變量。</p><p>　　當(dāng)上市公司與會計師事務(wù)所同時受到證監(jiān)會處罰時，往往與審計合謀相關(guān)。因此，我們判定審計合謀的辦法是，當(dāng)上市公司因為財務(wù)舞弊受到處罰，審計該上市公司的會計師事務(wù)所也因為相同的經(jīng)濟(jì)、會計事項和基本相同的原因同時受到證監(jiān)會的處罰，而且可以從公開披露的其他事實加以佐證，當(dāng)這幾個條件同時滿足時，就可以推定上市公司與事務(wù)所之間發(fā)生了審計合謀。審計合謀是參與各方共同勾結(jié)的結(jié)果，比普通財務(wù)

12、報告舞弊更加隱蔽，事先預(yù)警更加困難。對于基于事務(wù)所審計合謀預(yù)防的治理建議主要從對審計師實施獎勵和懲罰予以討論。</p><p>　　實施獎勵的目的是誘使審計師不主動參與或不接受代理人的合謀要求。但是，委托人獎勵審計師的策略，會被有信息優(yōu)勢的代理人加以利用對防治審計合謀不是有效的。獎勵措施針對的是審計師，監(jiān)管者對審計師實施獎勵，通過利益誘導(dǎo)使審計師不被上市公司管理當(dāng)局經(jīng)濟(jì)俘獲，達(dá)到揭露上市公司的舞弊行為的目的。當(dāng)然

13、，市場給講信譽的審計師以定價優(yōu)勢，獲取溢價收入，也是一種間接的獎勵。</p><p>　　實施懲罰的目的是設(shè)置威懾使審計師和經(jīng)理不敢參與合謀。安然事件后美國國會在2002年迅速通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，法案對從事公眾公司財務(wù)報告審計的會計師事務(wù)所實施了更加嚴(yán)格的監(jiān)管，并加重了對參與舞弊審計師的處罰。作為行業(yè)自律組織的各級注冊會計師協(xié)會要切實負(fù)起責(zé)任，保持行業(yè)的獨立性。</p><p>

14、;　　加強注冊會會計師行業(yè)自律和外部監(jiān)督，建立有效的責(zé)任追究制度，并有相應(yīng)的法律和制度對違規(guī)人員做出懲罰，對于杜絕經(jīng)營者舞弊，加強會審計行業(yè)的誠信建設(shè)都是大有裨益的。2004年，中注協(xié)要求各地注協(xié)設(shè)立專門的監(jiān)管部門并配備能夠勝任監(jiān)管工作的專職監(jiān)管者，這一作法可以看作這一理論的具體運用。2013年新執(zhí)行的審計準(zhǔn)則更加注重對審計合謀行為監(jiān)管以及對其的處罰。在我國，中國證監(jiān)會已經(jīng)做出聘請國外著名會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行補充審計的作法，這一作

15、法可以看作是對審計師的執(zhí)業(yè)行為的一種監(jiān)督和檢查。但是，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在決定處罰力度時，要結(jié)合實際，綜合考慮，確定一個既有足夠威懾力但又能讓事務(wù)所承受得起的處罰力度。</p><p>　　懲罰機(jī)制促進(jìn)了會計師事務(wù)所審計質(zhì)量和審計獨立性的提高，就治理審計合謀而言，懲罰機(jī)制是有效的，但對于審計質(zhì)量和審計獨立性提高的程度有限。由于聲譽機(jī)制的培養(yǎng)是一個漫長的過程，懲罰制度安排是必要的。針對我國目前監(jiān)管不力、處罰不嚴(yán)的具體情況，政