個人所得稅法律制度的演進(jìn)路徑——基于公平與效率視野.pdf

1、論文選取了公平效率理論與路徑依賴?yán)碚撟鳛橥ㄆ芯康幕A(chǔ)理論和貫穿紅線。全文按照先理論前引后分項研究再整體展望的邏輯結(jié)構(gòu)對個人所得稅法律制度的立法路徑、稅制模式、納稅人制度、稅基制度、稅率制度、征管及法律救濟(jì)制度等六項具體法律制度進(jìn)行了路徑式的梳理與研究。
　　公平與效率歷來都是所有稅種研究的基礎(chǔ)理念，是評判一個稅種開征成功與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。個人所得稅自誕生之日起就背負(fù)了公平與效率的深沉歷史責(zé)任，雖然英國的個稅誕生之時是應(yīng)戰(zhàn)爭而設(shè)，應(yīng)

2、效率而生，但經(jīng)過一百多年的發(fā)展，個稅已然成為調(diào)節(jié)收入差距、均衡社會貧富分化的不二稅種，公平理念的彰顯更能突出個稅的本質(zhì)內(nèi)涵。個稅的公平原則包括橫向公平與縱向公平，橫向公平注重同樣的人納同樣的稅，縱向公平注重不同能力的人納不同的稅。個稅的效率原則包含行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩項內(nèi)容，個稅更注重行政效率。個稅的公平與效率是辯證統(tǒng)一的邏輯關(guān)系，當(dāng)然，現(xiàn)代個稅理論發(fā)展更注重對個稅公平原則的研究。考察中國三十二年稅收調(diào)整經(jīng)濟(jì)的方式與路徑，我們發(fā)現(xiàn)，稅收

3、的公平與效率在調(diào)整之路中往往處于厚此薄彼的態(tài)勢，看似“兼顧公平”卻有將公平處于邊緣或去“公平”化之嫌。實(shí)務(wù)研究表明，現(xiàn)行中國個稅不能很好調(diào)校收入差距，征稅前后，其不能在總體上改觀高收入群體與普通收入群體之間的差距，個稅的征納結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為一個倒金字塔形態(tài)。現(xiàn)行個稅往往被看成效率的標(biāo)志，非公平的選擇，其在個稅實(shí)踐中，在不能體現(xiàn)效率的目的同時也忽視了個稅公平的彰顯。由此，在正確對待公平與效率二者關(guān)系時，應(yīng)將公平與效率置于相互契合的有機(jī)統(tǒng)一體中。

4、
　　路徑依賴?yán)碚撌侵?jīng)濟(jì)學(xué)家諾思所提出的具有世界影響力的理論。理論認(rèn)為，初始的路徑選擇對于以后的制度改革具有相當(dāng)大的影響，新的制度改革又是路徑發(fā)展過程中的一種自我修正與完善，這是路徑依賴中的一種慣性作用。路徑依賴?yán)碚搶τ谘芯恐袊鴤€稅的發(fā)展具有重要的意義。任何一輪個稅制度的改革都有可能依賴于上一輪制度的改革或初始的路徑選擇。
　　1980-1992年間的三大個稅法確立了個人所得稅法的主要法律制度。從路徑依賴原理角度而言，這

5、十二年間設(shè)立的所有制度均是路徑的初始選擇。初始的選擇決定了路徑演變的方向，良性合理的制度將會在路徑發(fā)展過程中得到保留，并且得到進(jìn)一步強(qiáng)化和完善，例如：個稅的稅務(wù)行政與行政訴訟制度、納稅申報制度、代扣代繳制度、超額累進(jìn)稅率制度、費(fèi)用扣除制度、免稅制度、稅收優(yōu)惠制度等。非合理的制度則會在路徑發(fā)展過程中得到修正或摒棄，例如：單一的分類稅制模式、繁雜的多級稅率制、僵化的免征額制度、不公平的納稅人權(quán)利保護(hù)制度、非均衡的法律責(zé)任制度等。在個稅演進(jìn)的

6、任何階段，公平與效率的評判貫穿路徑演進(jìn)的始終。從三大個稅的立法背景與立法目的，到各種具體制度，都可以進(jìn)行公平與效率的推演。從立法的初始背景，可以評判個稅設(shè)置初衷是為了達(dá)到均衡貧富的公平目的，還是為了達(dá)到籌集財政的效率目的；從稅制模式的選擇，可以評判其是屬于彰顯公平的綜合模式，還是屬于注重效率的分類模式，或?qū)儆谡壑怨叫实亩Ｊ?；從個稅的稅基，可以評判其稅目甄別、費(fèi)用扣除、免稅項目上公平與效率的各種抉擇；從稅率結(jié)構(gòu)、稅級設(shè)計，可以評判

7、其是考慮效率更多一些，還理注重公平更多一些；從個稅的征管制度，可以評判納稅申報、代扣代繳是否有利于征納行為的高效運(yùn)行；從個稅的法律責(zé)任，可以評判制度是否在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間進(jìn)行了公平的分配；從個稅的法律救濟(jì)制度，可以評判其是否有效地保護(hù)了納稅人的權(quán)利。正是因?yàn)閺穆窂揭蕾嚴(yán)碚摵凸叫示駬駜蓚€方面對1980-1992年間的個稅演變進(jìn)行了框架性的梳理，才使得我們有理由分析公平與效率視野下1993年至2012年的立法演進(jìn)路徑。個稅的整體立法改

8、革存在著諸多的困境，這種困境表現(xiàn)在個稅的弱小地位，個稅差異性立法、協(xié)商民主立法、個稅立法權(quán)限之間，作為解決困境的方式有很多，本文認(rèn)為，個稅在立法改革路徑中，應(yīng)推改革中國整體稅種的結(jié)構(gòu)設(shè)計，大幅提高個稅的比重；推進(jìn)個稅的法典化，逐步限制行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)；維持中央立法的統(tǒng)一性，限制個稅的地區(qū)差異性立法；穩(wěn)步推進(jìn)個稅立法的整體性改革，常態(tài)個稅立法的細(xì)節(jié)性調(diào)整；繼續(xù)推行協(xié)商民主式立法，推動廣大納稅人參與個稅立法的互動過程。
　　稅制模式改

9、革是決定著個稅改革的方向。上世紀(jì)80年代三大個稅在初始路徑選擇中確定了各自的稅制模式，80年個稅確定了分類稅制模式，86年個體戶所得稅確定了單項的分類征收模式，86年個人調(diào)節(jié)稅更適宜定性為分類綜合的混合稅制模式。93年三稅合一改革時，保留了分類稅制模式，直到今天，二十年過去了，中國沒有對分類稅制模式進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)意義上的改革。稅法理論上認(rèn)為，在三種稅制模式中，綜合所得稅制模式最符合公平原則，而分類稅制模式則更有利于個稅分類征管，利于稅收效

10、率的實(shí)現(xiàn)。而分類綜合稅制模式在某種程度上集合了前二者的優(yōu)點(diǎn)。通過宏觀與微觀的實(shí)證分析研究，可以發(fā)現(xiàn)，中國現(xiàn)行的分類稅制下，公平的天平是失衡的，以勞動所得為主的工薪所得所占個稅的比例一直高達(dá)七成左右，而以資本所得為主股利、紅利、利息等所得所占的比例不足二成。不同的納稅人會因分項所得不同、收入來源不同、繳納次數(shù)不同而導(dǎo)致納縱向與橫向公平的喪失。中國個稅稅制模式改革的方向早在1995年就已確定，在國家規(guī)劃層面，分類綜合稅制模式一直是改革所確定

11、的目標(biāo)。但十多年來，改革只停留在書面的計劃階段。從世界各國稅制模式的發(fā)展趨勢來看，單純的分類稅制模式或綜合所得模式都已不再是一種改革方向，而將分類和綜合所得稅制模式的各自優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行混合的分類綜合模式已然成為相當(dāng)多國家個稅改革的趨勢。中國政府既然已在國家計劃中確定了分類綜合模式，就無需作目標(biāo)上的更改，因?yàn)楦鶕?jù)中國國情及個稅征管的實(shí)際情況，綜合模式、單一稅制模式均不適合中國改革的現(xiàn)行狀況。推進(jìn)分類綜合稅制模式的改革須是漸進(jìn)的。在改革安排上，應(yīng)

12、先分類后綜合，先“小綜合”逐步走向“大綜合”，平穩(wěn)地過渡到以綜合為主、分類為輔的所得稅征收制度。
　　個人所得稅的主體法律制度經(jīng)過了一個多元化的發(fā)展過程，上世紀(jì)80年代三大個稅確定了三種法律主體，一是80年個稅的外籍人員主體，二是86年個體戶所得稅的個體工商戶主體，三是86年個人調(diào)節(jié)稅的中國公民主體。三種個稅主體在一定程度上導(dǎo)致了納稅人主體制度的多頭及無序管理，也因此而留下了主體制度改革的空間。在初始路徑選擇的影響下，93年三稅合

13、一改革時，個人所得稅法摒棄了三大個稅主體各自為政的局面，統(tǒng)一采用了國際通行的居民與非居民的納稅人主體制度。居民納稅人與非居民納稅人身份的認(rèn)定主要采用時間與住所兩個標(biāo)準(zhǔn)，住所標(biāo)準(zhǔn)包含了家庭、戶籍、經(jīng)濟(jì)利益三種因素。居民與非居民納稅人主要區(qū)別在于稅收優(yōu)惠上，總體而言，非居民納稅人所享有的個稅優(yōu)惠幅度大于居民納稅人。在個稅實(shí)踐中，居民納稅人貢獻(xiàn)的稅收比例明顯大于非居民納稅人，但非居民納稅人的稅收貢獻(xiàn)也不可小視。三十二年的納稅人主體制度在一定程

14、度上促進(jìn)了個稅的發(fā)展，但其也存在的諸多的問題，比如納稅人主體制度的邊緣化、居民與非居民納稅人非概念化、統(tǒng)一納稅人識別號制度的缺位等。納稅人主體制度的改革可以從提高納稅人基數(shù)、建立統(tǒng)一的納稅人識別號、明確定義居民與非居民、改革納稅人身份認(rèn)定規(guī)則等幾方面著手，以此加強(qiáng)納稅人主體制度，并為個稅改革的成功提供有利的條件。
　　個稅的稅基主要研究稅基范圍、費(fèi)用扣除及免稅項目。稅基的調(diào)整直接關(guān)系到個稅的橫向與縱向公平，而免稅制度作為一種稅收優(yōu)

15、惠制度，在一定程度上關(guān)系了個稅的激勵效率。三十二年來，中國個人所得稅法中，稅基范圍的調(diào)整幾經(jīng)變化；免稅項目的設(shè)置直接關(guān)系稅基綜范圍的擴(kuò)大與縮??；而費(fèi)用扣除則是歷次個稅改革的核心。上世紀(jì)80年代，中國的三大個稅確定了各自稅基范圍，80年個稅確定了六項稅范圍；86年個體戶所得稅確定了單項所得范圍；86年個人調(diào)節(jié)稅確定了八項稅基范圍。80年代三大個稅在初始路徑選擇中所確定的稅基范圍直接影響了93年統(tǒng)一個稅法的稅基范圍。在路徑依賴的慣性下，現(xiàn)行

16、個稅法共確定了十一項稅基范圍。經(jīng)過近二十年的發(fā)展，中國個稅的稅基范圍正趨于穩(wěn)定，但也存在著某些困境，一是穩(wěn)定的稅基與變化的趨勢之間的困境。二是最優(yōu)稅基理論與具體稅基制度間的困境。三是拓寬稅基范圍的困境。四是現(xiàn)行個稅如何回應(yīng)現(xiàn)實(shí)生活中關(guān)于資本轉(zhuǎn)讓所得、遺產(chǎn)所得、虛擬財產(chǎn)所得的困境。作為一種學(xué)術(shù)探討，論文認(rèn)為穩(wěn)步推進(jìn)稅基范圍，優(yōu)化現(xiàn)行稅基所得項目，增加資本利得項目或開征資本利得稅，同時也認(rèn)為開征遺產(chǎn)稅的時機(jī)未形成。
　　免稅制度關(guān)系到

17、個稅踐行的公平與效率，本質(zhì)上作為一種稅收優(yōu)惠制度，其在保障弱勢群體、保障民生生計上具不可替代的公平展示效用，另一方面一定時期內(nèi)的免稅又可促進(jìn)某種經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。80年代三大個稅確定了各自的免稅項目，93年統(tǒng)一人個稅法在三大個稅的基礎(chǔ)上確定了10類免稅項目。從1993-2012年二十年時間里，立法及行政機(jī)關(guān)又相繼確定了76項免稅項目。免稅制度發(fā)展表明，現(xiàn)行個稅法關(guān)于免稅的基礎(chǔ)理論是多元化的，在此過程中，免稅制度在嚴(yán)肅性與靈活性的理論博

18、弈中存在著諸多的困境，這個困境中的嚴(yán)肅性體現(xiàn)在個稅的免稅設(shè)計是否應(yīng)限制于立法機(jī)關(guān)的基本立法；稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的授權(quán)性免稅是否應(yīng)減少；免稅項目的設(shè)置是應(yīng)原則化還是應(yīng)具體化；地方政府是否應(yīng)授予一定權(quán)限內(nèi)的免稅設(shè)置權(quán)等。這個困境中的靈活性體現(xiàn)在免稅項目的設(shè)置期限是應(yīng)長期化還是常態(tài)化；免稅更改的標(biāo)準(zhǔn)是否一定要回應(yīng)社會某些形態(tài)或情況的變化；免稅項目名稱的設(shè)置是應(yīng)模糊化還是應(yīng)明確化等。論文認(rèn)為，回應(yīng)路徑發(fā)展中困境的改革方式是應(yīng)制度性地協(xié)調(diào)處理好免稅設(shè)置